| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
Стаття 146. Визначення вартості об'єктів амортизації |
||
|
146.1. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації. 146.2. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації. 146.3. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів. 146.4. Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю. 146.5. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику); витрати на страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів; фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку; інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. 146.6. У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування. 146.7. Первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об'єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об'єкта основних засобів. 146.8. Первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни. 146.9. Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін. 146.10. Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін. 146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. 146.12. Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені. 146.13. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. 146.14. Дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу). 146.15. У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об'єкт не амортизується. У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду. У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. 146.16. У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів. 146.17. Для цілей цього розділу: 146.17.1. до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються: операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи; передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду); 146.17.2. до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі: внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку; отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі І цього Кодексу; отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України "Про оренду державного та комунального майна" від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування; отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс. 146.18. Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації - згідно із законом. 146.19. У разі якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем як окремий об'єкт. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця. 146.20. У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними пунктом 146.16 цієї статті для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта. 146.21. Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою: Кі = [І(а-1) - 10]:100, де І(а-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться. Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року. 146. Структурно стаття 146 складається з таких умовних частин: 1. Об'єкти амортизації (п. 146.1), строк амортизації (п. 146.2), визначення квартальної суми амортизації (п. 146.3). 2. Формування первісної вартості об'єктів амортизації (п. 146.7 -146.10). 3. Порядок віднесення до вартості, що амортизується, витрат з поліпшень та ремонтів основних засобів (п. 146.11 - 146.12). 4. Визначення сум доходів та витрат у результаті руху основних засобів та нематеріальних активів (п. 146.13 - 146.18). 5. Особливості амортизації об'єкта оперативної оренди (п. 146.19 - 146.20) . 6. Порядок розрахунку індексації вартості основних засобів (п. 146.21) . 146.1. Важливим чинником, що впливає на розрахунок норми амортизації підприємством, крім строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості, є вартість, що амортизується. Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, - це первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Перелік об'єктів, що підлягають амортизації, наведено в п. 144.1 ПКУ. Серед об'єктів, що підлягають амортизації, у абз. 3 п. 144.1 ПКУ визначені і витрати на поліпшення основних засобів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (див. ком. до п. 144.1 ПКУ). У коментованій статті законодавець уточнив, що до складу витрат на поліпшення основних засобів відносять також і витрати на поліпшення безоплатно отриманих або наданих в оперативний лізинг (оренду), які мають створювати окремий об'єкт амортизації. Щодо об'єктів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), вказана норма повністю відповідає вимогам П(С)БО 14 «Оренда», згідно з якими «у випадку операційної оренди орендований об'єкт основних засобів відображається орендарем в позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об' єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто в бухгалтерському обліку у випадку поліпшення отриманих в оперативний лізинг (оренду) об'єктів витрати мають обліковуватися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» як окремий об'єкт. Щодо поліпшень безоплатно переданих об'єктів основних засобів, то вимоги Кодексу дещо відрізняються від вимог П(С)БО 7 «Основні засоби». На відміну від вимог Кодексу, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», безоплатно отриманий об' єкт належить до об'єктів, що амортизуються. Т.ч. у випадку його поліпшення потреби створювати окремий об'єкт основних засобів немає, адже сума поліпшень буде додаватися до первісної вартості безоплатно отриманого об' єкта основних засобів. Внаслідок цього виникає різниця з порядком ведення обліку об' єктів основних засобів для цілей оподаткування, де у випадку поліпшень безоплатно отриманих основних засобів необхідно створювати окремий об' єкт амортизації. Аналітичні рахунки повинні відкриватися платником податку з таких позицій: - кожний об'єкт, що входить до складу окремої групи; - вартість ремонтів та поліпшень основних засобів; - об' єкт, отриманий безоплатно; - об' єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду). Отже, в цілях визначення об' єкта оподаткування з податку на прибуток, необхідно виділити зазначені позиції амортизації. Наприклад, в аналітичному обліку по автотранспорту групу 5 можна розділити на 146.2. Див. ком. до пп. 145.1.2 п. 145.1 статті 145 ПКУ. 146.3. Дана стаття з'явилась у ПКУ, насамперед, з метою полегшити платникам податку адаптацію до вимог Кодексу. Нагадаємо, що згідно з Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» амортизація відразу нараховувалась на розрахунковий період (яким є квартал) на балансову вартість груп основних засобів, і тим підприємствам, що використовували податковий метод нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, необхідно було для отримання місячної суми амортизації ділити отриману в податкових розрахунках суму на кількість місяців в розрахунковому періоді, тобто на 3. Зазначене негативно впливало на достовірність відображення об'єктів основних засобів та нарахування амортизації в бухгалтерському обліку. Нагадаємо, що розрахунковим періодом, за який подається Декларація з податку на прибуток, є квартал. У п. 146.2 статті 146 ПКУ встановлено, що як і в бухгалтерському обліку амортизація нараховується на кожен об'єкт основних засобів щомісячно. Наприклад, по групі 4 «Машини та обладнання» за січень нараховано амортизації 2 300,00; за лютий - 2 400,00; за березень - 2 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 6 800, 00 (2 300 + 2 400 + 2 100) грн; по групі 5 «Транспортні засоби» за січень нараховано амортизації 1 200,00; за лютий - 1 400,00; за березень - 1 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 4 700, 00 (1 200 + 1 400 + 1 100) грн. По інших групах основних засобів амортизація не нараховувалася. Разом по всіх групах сума амортизації для включення до декларації становить 11 500 (6 800 + 4 700) грн. 146.4. Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість - це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. 146.5. У коментованому переліку наведено основні витрати, що формують первісну вартість об'єкта основних засобів, а саме: 1. До суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), відносять суму компенсації (у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі), яку покупець об' єкта основних засобів повинен передати продавцеві згідно з умовами договору. 2. До реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв' язку з придбанням (отриманням) прав на об' єкт основних засобів, відносять плату за реєстрацію, відшкодування вартості бланків реєстраційних документів, сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування за окремими видами господарських операцій тощо. 3. Ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при ввезенні їх на митну територію України і є диференційованим. 4. До суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) відносять податки на продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на перекази коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу власності, на матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори) за винятком прямих податків і податків з імпорту. Отже, якщо покупець основних засобів, наприклад, не є платником ПДВ, то до первісної вартості об'єкта він включає всю суму, сплачену постачальнику. 5. Витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів - це, фактично, сума коштів, яку сплачує покупець об' єкта основних засобів страховій компанії при страхуванні доставки основного засобу. 6. Витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів включають витрати на проведення робіт зі встановлення основного засобу на місці використання, з' єднання окремих його складових, вузлів та агрегатів, комплексне випробовування основного засобу, технічну допомогу проектних та інших організацій тощо. 7. До складу інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, можна віднести митні збори, оплату послуг посередницьких підприємств, плату за проведення експертної оцінки тощо. Крім того, первісна вартість об' єкта основних засобів, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). Основним принципом, за яким формується первісна вартість об'єкта, є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно із цим принципом «...витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати... сплати грошових коштів». У зв'язку з цим не включаються до складу первісної вартості об' єктів у бухгалтерському обліку суми витрат, які виникають не у момент придбання, а пізніше, зокрема відсотки, сплачені за користування кредитом, залученим для придбання основних засобів, а також курсові різниці по заборгованості в іноземній валюті, якщо основні засоби придбано у нерезидента. Порівняння складових первісної вартості, згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146, наведено у таблиці 3.16. Таблиця 3.16 Порівняння складових первісної вартості згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146 ПКУ Згідно з нормами статті 146 ПКУ Згідно з нормами п. 8 П(С)БО 7 Суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків) Реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів Наявність різниці в нормах законодавства Відсутня Суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків) Відсутня Реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв' язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати") до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку Інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою Інші витрати, безпосередньо пов' язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою Відсутня Отже, методики формування первісної вартості об'єктів основних засобів в податковому та бухгалтерському обліку не відрізняються. 146.6. У коментованій статті визначається порядок формування первісної вартості основних засобів, що самостійно виготовляються підприємством (господарським способом). Як правило, цей спосіб застосовується в тому випадку, коли йдеться про невелику кількість обсягів основних засобів або їх специфічний характер, які має виготовити підприємство для власних потреб силами структурних підрозділів. Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації будівельного обладнання та інших витрат, що складають первісну вартість згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». До складу витрат можуть також входити і суми непрямих податків, у т.ч. ПДВ. Однак вказана ситуація можлива лише за тієї ситуації, коли вказаний податок не відшкодований підприємству. У випадку якщо підприємство, що самостійно виготовляє основні засоби, є платником податку на додану вартість, воно має право у встановленому законодавством порядку користуватися податковим кредитом при придбанні товарів (робіт, послуг), що використовуватимуться в господарській діяльності, і потреби збільшувати первісну вартість основних засобів на ці витрати не буде. 146.7. Вимоги зазначеного пункту повторюють вимоги п. 9 П(С)БО 7 «Основні засоби» та врегульовують ситуацію, за якою визначається первісна вартість основних засобів, у випадку якщо вони придбані за документами загальною сумою без розподілу за об' єктами. Про відповідність цих документів можна говорити, незважаючи на різницю у термінології, адже П(С)БО 7 «Основні засоби» розподіл пропонує робити пропорційно «справедливій вартості окремого об'єкта», а Кодекс «звичайній ціні окремого об'єкта». Визначення звичайної ціни наведене в пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 ПКУ «звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Для ситуації, що розглядається у вказаному пункті, сторони не вказують у договорі ціни на окремі об' єкти, тому звичайною ціною для вимог цього пункту є ринкова ціна об'єкта основних засобів. Незаперечним є той факт, що справедлива вартість об' єкта основних засобів також формується на ринку. Таким чином, базою для розподілу є ринкова вартість об'єктів основних засобів, що придбані. Інформацію про ринкову вартість основних засобів отримують різними способами: зокрема, зі зведень заводів-виготовлювачів, прайс-листів посередників, періодичних видань, безпосередньо на ринку, в агентствах нерухомості, експерта-оцінювача, зі збірників цін тощо. Таким чином, для того щоб застосувати вимоги цього пункту, платнику податку необхідно зробити необхідні дії у відповідній послідовності: - отримати інформацію з ринку про ринкову вартість кожного об' єкта основних засобів, що придбаний та визначений у зобов'язаннях; - вирахувати загальну ринкову вартість придбаних основних засобів шляхом підсумовування ринкової вартості придбаних об'єктів; - у випадку якщо отримана загальна сума відрізняється від первісної вартості об' єктів основних засобів, зобов' язання, за якими визначені загальною сумою, розраховуються коефіцієнт шляхом ділення цих показників; - ринкову вартість кожного об'єкта, визначену відповідно до п. 1, скоригувати на коефіцієнт шляхом множення. Після множення загальна сума отриманих вартостей повинна відповідати зобов' язанням, що визначені загальною сумою; - отриману вартість для кожного об'єкта придбаних основних засобів вважати первісною і відобразити в обліку відповідно до вимог законодавства. 146.8. Ст. 12 Закону «Про господарські товариства» встановлено, що будь-яке господарське товариство, є власником майна, переданого йому засновниками і учасниками у власність. При внесенні майна (у тому числі основних засобів) учасниками (засновниками) господарського товариства до його статутного капіталу відбувається передача прав власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному фонді), емітованих зазначеною юридичною особою, тобто у інвестора виникають витрати на придбання корпоративних прав. Поняття корпоративних прав наведено в пп. 14.1.90 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де «корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами». Нагадаємо, що згідно з вимогами Господарського кодексу України вартість активів повинна бути зафіксована в засновницьких документах, а саме: у Статуті господарського товариства. Таким чином, первісною балансовою вартістю основних засобів, що внесені до статутного фонду підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Крім того, справедлива вартість має враховувати додаткові витрати, понесені підприємством згідно з п. 146.5 статті 146 ПКУ. При застосуванні цього пункту платник податку має звернути увагу на таке: 1) первісна вартість основних засобів, погоджена засновниками, не має перевищувати звичайної ціни. Визначення звичайної ціни та порядок її розрахунку див. ком. до пп. 14.1.71 та п. 146.7 статті 146 ПКУ; 2) згідно з пп. 146.17.2 п. 146.17 ст. 146 ПКУ операції з отримання внесених основних засобів до статутного фонду (капіталу) платника податку прирівнюються до операцій придбання, а згідно з пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ у підприємства, що вносить основні засоби, - до операцій з продажу. 146.9 та 146.10. Вказані пункти регулюють порядок встановлення первісної вартості об'єктів основних засобів, що отримані в обмін. Вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства, залежить насамперед від того, в обмін на який об' єкт (подібний або неподібний) вони отримані. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» подібні об'єкти - це об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Порядок визначення первісної вартості об' єкта основних засобів, отриманих у результаті обміну, викладено у пунктах 12 та 13 П(С) БО 7 «Основні засоби». Відповідно до п. 12 П(С) БО 7 «Основні засоби» при обміні на подібний об'єкт первісна вартість отриманого об'єкта дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. У разі якщо залишкова вартість переданого об' єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду. Згідно з п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» при обміні подібними активами дохід у бухгалтерському обліку не визнається. При обміні неподібними активами первісна вартість придбаного об'єкта основних засобів дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7 «Основні засоби»). При цьому, згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Дохід», сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, і буде зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Також варто зазначити, що при відображенні в бухгалтерському обліку операції з обміну активами потрібно керуватися не тільки П(С)БО 7 «Основні засоби», але і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 7 листопада 2003 р. № 617 (у редакції Наказу Міністерства фінансів України від 3 жовтня 2007 р. № 1100), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2003 р. за № 1054/8375 (далі за текстом - П(С)БО 27), яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу. Таблиця 3.17 Різниця в обліку показників первісної вартості залежно від каналу податку на додану вартість незалежно від джерел фінансування (п. 146.6) 3. Зобов' язання, які визначені загальною сумою Первісна вартість визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об' єкта основних засобів (п. 9) Первісна вартість обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об' єкта основних засобів) (п. 146.7) Справедлива вартість може не дорівнювати звичайній ціні 4. Безоплатно отримані Первісна вартість - це справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) 7 (п.10) Норма відсутня 5. Внесені до статутного капіталу підприємства Первісна вартість - погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) БО 7 (п.) 10 Первісна вартість - їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни (п. 146.8) Справедлива вартість може не дорівнювати звичайній ціні 6. Отримані в обмін на подібний об' єкт Первісна вартість - це залишкова вартість переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об' єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об' єкт, є справедлива вартість переданого об' єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду (п. 12) Первісна вартість - вартість переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об' єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.9) Різниця в оцінці отриманого об' єкта 7. Придбані в обмін (або частковий обмін) на неподібний об' єкт Первісна вартість -справедлива вартість переданого об' єкта основних засобів, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13) Первісна вартість - вартість переданого об' єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об' єкта основних засобів, отриманого в обмін (146.10) Справедлива вартість може не дорівнювати звичайній ціні 146.11. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ. 146.12. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ. Таблиця 3.18 Порядок збільшення первісної вартості об'єктів основних засобів на суму витрат з їх ремонту та поліпшень Види витрат Межа Напрям віднесення витрат Пункт 146.11. Витрати на поліпшення об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів - сума витрат, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року На збільшення балансової вартості об' єкта основного засобу, щодо якого здійснюється поліпшення - сума, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року На збільшення витрат звітного періоду (по відповідних статтях калькуляції робіт, послуг) Пункт 146.12. Витрати на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єктів в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутньої економічної вигоди від їх використання - сума витрат, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року На збільшення балансової вартості об' єкта основного засобу, щодо якого здійснюється поліпшення - сума, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року На збільшення витрат звітного періоду (по відповідних статтях калькуляції робіт, послуг) 146.13. Вказаний пункт визначає порядок визначення фінансового результату у випадку продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів. Щодо визначення термінів «продаж (реалізація) товарів» та «товари» див. ком. до пп. 14.1.202 та пп. 14.1.244 п. 14.1 статті 14 ПКУ. Тобто характерними ознаками продажу основних засобів та нематеріальних активів є: 1) передача прав власності відповідно до укладених договорів; 2) отримання плати або компенсації. Крім того, до продажу товарів, відповідно до наведених визначень, відносять операції з безоплатного надання товарів, а відповідно до пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ прирівнюються також: - операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи; - передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду). Згідно з п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» продаж основних засобів належить до операцій з вибуття основних засобів з балансу підприємства. При цьому підприємство обов' язково має враховувати вимоги П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», згідно з якими у випадку продажу необоротні активи мають переводитися до складу оборотних активів (товарів). При цьому необхідне виконання наступних вимог: - економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням; - вони готові до продажу в їх теперішньому стані; - їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу; - умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів; - здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості. У випадку якщо до активів, які плануються на продаж, виконуються всі вказані вимоги, об' єкт основних засобів має бути переведений до складу оборотних активів. Одночасно має бути списана і сума нарахованого зносу. При цьому з указаного періоду амортизація на необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу, не нараховується. Дохід від реалізації основних засобів, що утримуються для продажу, відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому балансова вартість реалізованих активів списується у дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Т.ч. зіставленням отриманих даних підприємство отримує інформацію про фінансовий результат господарської операції від продажу активів і залежно від цього має збільшувати власні доходи або витрати. При цьому підприємству необхідно пам' ятати, що факт вибуття об'єкта основних засобів у результаті операції продажу оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № ОЗ-1). На підставі цього робиться відмітка про вибуття об'єкта в Інвентарній картці обліку основних засобів (типова форма № ОЗ-6). Окремим абзацом виділено продаж невиробничих основних засобів. Особливості обліку невиробничих основних засобів наведено в ком. до абз. 5 п. 144.1 статті 144 ПКУ. Тут необхідно додати, що у разі продажу невиробничих основних засобів для цілей оподаткування така операція належатиме до господарської діяльності, оскільки підприємство має на меті отримати дохід від такого продажу. Таким чином, до складу доходів платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до витрат - сума витрат, пов' язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням. Фінансовий результат визначається аналогічно до механізму, наведеному вище. Особливості обліку фінансових результатів, отриманих у результаті продажу безоплатно отриманих основних засобів та нематеріальних активів, пов' язані насамперед з особливостями їх оприбуткування та впливу на доходи платника податку. Визначення терміна «безоплатно надані товари, роботи, послуги» наведено в пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (див. коментар до даного підпункту). 146.14. До договорів про продаж можна віднести визначені в пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договори купівлі-продажу, міни, поставки та інші господарські, цивільно-правові договори, які передбачають передачу прав власності за плату або компенсацію. Особливості укладання вказаних договорів врегульовані Цивільним кодексом України. Законодавець також встановив обмеження, що дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів має бути не нижчим звичайної ціни такого об'єкта (активу). Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ «звичайна ціна це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін» (див. коментар до даного підпункту). 146.15. Нагадаємо, що в пп. 145.1.1 та п. 146.2 ПКУ визначалось, що виведення з експлуатації об'єктів основних засобів можливо для проведення їх ремонту, реконструкції, модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин. Особливості вказаних операцій з утримання об' єктів основних засобів та їх документальне оформлення розглядались у вказаних пунктах та абз. 4 п. 144.1 ПКУ. Виведення з експлуатації об'єкта основних засобів для вказаних цілей повинно бути оформлене рішенням керівника підприємства (наказом) та відображено в «Акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (ф. № ОЗ-1). Певні особливості має операція з переведення основних засобів до складу невиробничих необоротних матеріальних активів. Ця операція не знайде свого відображення в бухгалтерському обліку, оскільки, термін «невиробничі необоротні матеріальні активи» в П(С)БО 27 не застосовується. Тобто, на відміну від операцій з утримання об'єкта основних засобів, ця операція не буде передбачати здійснення фізичних дій з об' єктом, а буде лише оформлена документально та використовуватися для цілей оподаткування. Як і в ситуації з виведенням об' єктів основних засобів з експлуатації, підприємство має оформити це рішенням керівника, тобто наказом. При цьому Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів не складається. Платнику податку необхідно пам'ятати, що випадок, коли тимчасово призупиняється використання основних засобів в господарській діяльності не є підставою для переведення цих основних засобів до складу невиробничих. Адже через певний час участь зазначених об'єктів у процесі виробництва може відновитися або їх може бути продано чи передано в оренду, що й означатиме їх використання в господарській діяльності з метою отримання доходу. Визначальним критерієм, за яким здійснюється переведення до складу невиробничих необоротних матеріальних активів, є їх невикористання у господарській діяльності. Тлумачення терміна «господарська діяльність» та особливості його застосування див. ком. до п. 14.1.36. У випадку виведення з експлуатації об' єкта основних засобів або переведення його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів нарахування амортизації припиняється з наступного місяця. Зворотне введення об' єкта основних засобів в експлуатацію оформляється «Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» (форма № ОЗ-2), а у випадку розконсервації основних засобів рішенням керівника (наказом). Амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об' єкта основних засобів в експлуатацію. При визначенні вартості, що буде амортизуватися після введення об'єкта основних засобів в експлуатацію, необхідно враховувати вимоги абз. 4 п. 144.1 статті 144, п. 146.11 та п. 146.12 статті 146 ПКУ. Коментований пункт не містить інформацію щодо порядку відображення витрат, що понесені при розконсервації основних засобів та введенні їх в експлуатацію (пусконалагодження, випробування, технічне обслуговування тощо). Тому рекомендуємо платникам податку дочекатися офіційних роз'яснень податкової служби з означеного питання. 146.16. Вибуття об'єктів основних засобів з балансу може відбуватися шляхом їх ліквідації. При цьому ліквідація можлива: 1) з ініціативи підприємства; 2) з незалежних від підприємства причин. Рішення про ліквідацію основних засобів з ініціативи підприємства приймається, як правило, внаслідок невідповідності об' єкта основних засобів критеріям визнання активом, зокрема через фізичне і моральне старіння, непридатність до подальшої експлуатації. При цьому зношеність об' єкта основних засобів може бути як повна, так і часткова. У цьому випадку на підприємстві створюється постійна діюча комісія, яка: - здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню; - встановлює причини невідповідності критеріям активу; - визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності; - визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість; - складає і підписує акти на списання основних засобів. Ліквідація основних засобів може відбуватися також з причин, що не залежать від підприємства, таких, наприклад, як стихійні лиха (повінь, ураган, землетрус), аварії, крадіжки, розкрадання тощо. Ліквідація основних засобів внаслідок крадіжок, розкрадання має бути оформлена відповідно до вимог п. 3 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (зі змінами і доповненнями), затвердженої наказом Мінфіну України від 11.08.1994 № 69. Зокрема, в день встановлення факту крадіжки має бути проведена інвентаризація і засвідчений факт недостачі основних засобів. При цьому інвентаризаційна комісія в протоколі засідання інвентаризаційної комісії має зазначати причини недостачі об' єкта, вимогу до матеріально відповідальної особи письмово викласти ці причини, рішення про списання украденого об' єкта й установлення винної особи для подальшого відшкодування збитку. За результатами проведеної інвентаризації підприємство має подати до правоохоронних органів заяву. За результатами розгляду заяви правоохоронним органом має бути прийнято рішення про порушення кримінальної справи або відмову у її порушенні. Ліквідація основних засобів внаслідок аварії (стихійного лиха) передбачає виконання 2-х основних умов: - наявність факту аварії (стихійного лиха); - неможливість відновлення об'єкта основних засобів. Тобто характер пошкоджень має бути несумісний з подальшим використанням об'єкта основних засобів. Підставою при цьому може бути висновок уповноваженого органу (спеціальної комісії): інспекції архітектурно-будівельного, санітарно-гігієнічного, пожежного контролю тощо. При ліквідації об'єктів основних засобів, що належать до державно власності, слід неухильно дотримуватись вимог Порядку списання об'єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314. Абз. 2 п.4 цієї постанови, зокрема, передбачено, що списання майна, виявленого в результаті інвентаризації як нестача, здійснюється після відшкодування його вартості, крім випадків, коли здійснити таке відшкодування неможливо. Незалежно від причин ліквідації підприємство залишкову вартість об' єкта основних засобів має відобразити на витрати періоду, в якому воно отримало право на списання. Крім того, необхідно пам' ятати, що підприємство має оприбутковувати деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, з одночасним визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами. 146.17.1. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з вибуття основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються до продажу або іншого відчуження. Це безпосередньо впливає на визначення доходів підприємства для цілей оподаткування. Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в ком. до п. 146.8 статті 146 ПКУ. Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий лізинг визначається п. 153.7 ст. 153 ПКУ (див. коментар до вказаного пункту). 146.17.2. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються до придбання. Визначальним у цьому пункті є те, що підприємство, отримавши у результаті вказаних у пункті операцій, активи у вигляді основних засобів та нематеріальних активів повинно відобразити їх на балансі та забезпечити їх подальшу амортизацію відповідно до встановленого законодавством порядку. Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в коментарі до п. 146.8 статті 146 ПКУ. Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий лізинг визначається п. 153.7 статті 153 ПКУ (див. коментар до вказаного пункту). Порядок передачі в оренду цілісного майнового комплексу визначено Законом України «Про оренду державного та комунального майна». Відповідно до цього нормативно-правового акта «цілісний майновий комплекс - це господарський об'єкт з завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання». Статтею 2 Закону України визначено, що не можуть передаватися в оренду цілісні майнові комплекси державних підприємств, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць), що здійснюють діяльність, передбачену частиною першою статті 4 Закону України «Про підприємництво»; цілісні майнові комплекси казенних підприємств; цілісні майнові комплекси структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць) казенних підприємств, що здійснюють діяльність, передбачену частиною першою статті 4 Закону України «Про підприємництво»; об'єкти державної власності, що мають загальнодержавне значення і не підлягають приватизації відповідно до частини другої статті 5 Закону України «Про приватизацію державного майна» (крім пам' яток культурної спадщини, нерухомих об' єктів, які розташовані на території історико-культурних заповідників), а також об' єкти, включені до переліку об'єктів права державної власності, що не підлягають приватизації, затвердженого Законом України «Про перелік об' єктів права державної власності, що не підлягають приватизації», які випускають підакцизну продукцію, крім цілісних майнових комплексів, які випускають підакцизну продукцію, переданих в оренду до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 29 червня 2004 року. Орендодавцями можуть бути: 1. Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва - щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, а також майна, що не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю, крім майна, що належить до майнового комплексу Національної академії наук України та галузевих академій наук, а також майна, що належить вищим навчальним закладам та/або науковим установам, що надається в оренду партнерам наукових парків. 2. Органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим, та органами місцевого самоврядування управляти майном, - щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, яке відповідно належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності. Передача основних засобів у господарське відання підприємств відбувається відповідно до вимог Господарського кодексу України. Ст. 136 ГКУ визначається, що «право господарського відання є речовим правом суб' єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомірності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ іншими законами». При цьому не всі основні засоби, передані у господарське відання підприємства, зможуть бути відображені в обліку та для цілей оподаткування згідно з вимогами цього пункту. Цей пункт може використовуватися для тих основних засобів, які: 1) не підлягають приватизації. Перелік об' єктів, що не підлягають приватизації , визначено ст.5 Закону «Про приватизацію державного майна»; 2) передані за рішенням центрального органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування. До системи центральних органів виконавчої влади входять міністерства, державні комітети (державні служби) та центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом (Указ Президента від 15.12.1999 №1572/99 «Про систему центральних органів виконавчої влади»). До органів місцевого самоврядування відносять сільські, селищні, міські ради та їх виконавчі органи, а також районні та обласні ради, які представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ, міст (Закон «Про місцеве самоврядування в Україні»); 3) зараховані на баланс. 146.18. Коментований пункт визначає, що підставою для здійснення перелічених у пункті операцій є рішення керівника платника податку або в окремих випадках - згідно із Законом. Рішення керівника платника податку : 1) є письмовим; 2) оформлене відповідним наказом. При цьому не слід забувати, що наявність відповідного рішення не звільняє платника податку від оформлення належним чином інших первинних документів, передбачених законодавством. 146.19. Дивись ком. до абз. 4 ст. 144.1 ПКУ. 146.20. Дивись ком. до п. 146.16 ст. 146 ПКУ. 146.21. Дивись ком. до абз. 7 п. 144.1 ст. 144 ПКУ. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Информация, релевантная "Стаття 146. Визначення вартості об'єктів амортизації" |
||
|
||