загрузка...

трусы женские х/б
« Попередня Наступна »

Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду


153.1. Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.
153.1.1. Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти.
Термін "балансова вартість іноземної валюти" для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
Термін "вартість іноземної валюти на дату здійснення операції" для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.
153.1.5. Облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.
При проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв'язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат - витрати банку, понесені (нараховані) у зв'язку з проведенням таких операцій протягом звітного
періоду.
Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за
правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.
153.1.6. Іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.
153.1.7. Для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від'ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
153.1. Коментований пункт присвячений оподаткуванню операцій з розрахунками в іноземній валюті. Дія цього підпункту поширюється на платників податків - уповноважених банків. У ст. 7 розділу ІІ Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і контролю» (далі -Декрету) зазначається, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами у межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються тільки через уповноважені банки.
Відповідно до п.1 ст. 1 розділу І Декрету «іноземна валюта» - це іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави. Цим же Декретом у п. 3 ст.1 розділу І дається визначення терміна «уповноважений банк». Зокрема, «уповноважений банк» - це будь-який комерційний банк, офіційно зареєстрований на території України, що має ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, а також здійснює валютний контроль за операціями своїх клієнтів.
Статтею, що коментується, передбачається перерахування в національну валюту за офіційним валютним курсом, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання доходів, отриманих платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена у попередніх звітних податкових періодах.
153.1.1. Згідно з коментованим підпунктом доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв' язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх
23
звітних податкових періодах , перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
У ст.1 розділу І Закону України «Про Національний банк» (далі - Закон № 679-14) зазначається, що офіційний валютний курс - це курс валюти, офіційно встановлений Національним банком України як уповноваженим органом держави. Згідно з п. 2 Положення НБУ «Про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів» від 27 листопада 2003 р. № 1094/8415 (далі - Положення) офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів установлюється щоденно - для вільноконвертованих валют (1-а група Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04.02.98 № 34), а для іноземних валют інших країн, які є головними зовнішньоекономічними партнерами України і для банківських металів:
1) один раз на місяць - для інших іноземних валют.
2) один раз на місяць повторно - для спеціальних прав запозичення (далі -
СПЗ).
23 - - -
Відповідно до п. 152.9 ст. 152 розділу ІІІ ПКУ податковими звітними періодами вважається: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік (див. коментар до даного пункту).
У п. 3 Положення НБУ зазначається, що офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, зазначених у п. 2 цього Положення, розраховується: а) до долара США - за курсом, який визначається, як середньозважений курс продавців і покупців на міжбанківському валютному ринку України, що склався за попередній робочий день, з можливим відхиленням + 2 %.
153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв' язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Ці витрати належать до витрат платника податку і не підлягають перерахуванню у зв' язку із зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду, оскільки у статті конкретно визначаються курси, за якими буде здійснюватись перерахунок.
Оскільки валютний курс гривні є нестабільним і змінюється під дією зовнішніх та внутрішніх кон' юнктурних чинників, законодавець передбачив у Кодексі необхідність оподаткування прибутків, які можуть бути отримані у випадку виникнення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті. Для платника податку це означає, що прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від' ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Таким чином, об' єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.
Крім цього, законодавець передбачив, що у бухгалтерській звітності визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується в складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) - у складі витрат платника податку. Це означає, що об'єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.
Під іноземною валютою, відповідно до Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 п. 4 (далі -Положення), розуміється валюта, інша ніж валюта звітності. У цьому ж пункті зазначається, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
У даному Положенні також дається визначення операцій в іноземній валюті. Зокрема, операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).
153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від' ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.
Відповідно до четвертого та п'ятого абзаців пп. 153.1.4 п.153.1 ст.153 ПКУ під терміном «балансова вартість іноземної валюти» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу; а під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Ці обидва визначення використовуються тільки для цілей пп. 153.1.4 п. 153.1 статті 153 ПКУ.
Щодо визначення терміна «банківські метали», то воно надається у Законі № 679-14. Згідно зі ст.1 розділу І Закону № 679-14 банківські метали - це золото, срібло, платина, метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.
Таким чином, коментоване положення означає, що об'єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, а також продажу банківських металів на дату звітного періоду.
Якщо доходи або витрати від здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів отримано після дати звітного балансу, то об' єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти і банківських металів на дату здійснення операції.
Другий абзац пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначає, що у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від' ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Виходячи з даного положення, об'єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами, отриманими від придбання іноземної валюти за курсом придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Законодавець передбачив, що до витрат платника податку відносяться витрати на сплату збору на обов' язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов' язкових платежів, пов' язаних з придбанням іноземної валюти.
Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України № 400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» (далі - Закон № 400/97- ВР) платниками збору на обов'язкове державне пенсійне страхування є юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню.
Платниками збору з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню є юридичні особи - резиденти, нерезиденти, постійні представництва юридичної особи - нерезидента, власники корпоративних картрахунків іноземної валюти, банки - члени міжнародних платіжних систем, банки (у тому числі уповноважені банки з операцій за власними зовнішньоекономічними договорами) та фізичні особи, в тому числі нерезиденти, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню. Банки та їх установи зобов'язані нараховувати, утримувати та одночасно із подачею заявки на купівлю іноземної валюти, здійснювану ними за власними операціями і від імені та за рахунок клієнтів таких банків, сплачувати до спеціального фонду державного бюджету додатковий збір на обов' язкове державне пенсійне страхування у розмірі, встановленому цим Законом, від суми операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню, зазначеної у такій заявці, вести податкові розрахунки та подавати звітність органам Пенсійного фонду України.
Таким чином, до витрат платника податку відносять витрати на сплату збору на обов' язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов' язкових платежів, пов' язаних з придбанням іноземної валюти.
Необхідно зазначити, що положення пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ розповсюджується на всіх платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, які зазначені у Законі № 400/97-ВР.
153.1.5. У статті, що коментується, передбачається ведення двох окремих обліків операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів. Окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків. Також окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.
Законодавець передбачив, що при проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв' язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат - витрати банку, понесені (нараховані) у зв' язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.
У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що у дохід банківських установ включається прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів. Одним із джерел цього прибутку можуть бути суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв'язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду. Тому ці суми включаються до доходів банків. Відповідно витрати, понесені (нараховані) банком у зв' язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, включаються до витрат банку.
Відповідно до положень пп. 153.1.5 п. 153.1 ст. 153 ПКУ об'єктом оподаткування платників податку є різниця між доходами банку, отриманими за рахунок включення сум комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв'язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду і витратами від операцій з купівлі-продажу
іноземної валюти та банківських металів і витратами витрати банку, понесенеми (нарахованими) у зв' язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.
У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.
Відповідно до п. 1.8 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою Постановою Правління НБУ від 17.11.2004 р. № 555, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2004 р. за № 1511/10110, доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками класів 6 і 7 у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх визнання з використанням технічних рахунків групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».
153.1.6. Статтею, що коментується, пп. 153.1.6 п.153.1 ст. 153 ПКУ, зазначається, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час поведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» гуманітарна допомога - цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами із гуманних мотивів отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують її у зв' язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим становищем, виникненням надзвичайного стану, зокрема внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій і епізоотій, екологічних, техногенних та інших
катастроф, які створюють загрозу для життя і здоров'я населення, або тяжкою хворобою конкретних фізичних осіб. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об' єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог статті 4 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації».
Формуючи положення, зазначене у пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 ПКУ, законодавець мав на увазі, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту і не включається до об' єкта оподаткування платника податку.
153.1.7. Платникам податків необхідно мати на увазі, що, відповідно до пп. 153.1.7 п.153.1 ст. 153 ПКУ, для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від' ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
Відповідно до пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договір довгострокового страхування життя - це договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов' язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або ІІ групи або встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного
віку. При цьому платник податку - роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.
У Законі України «Про страхування» у ст. 31 зазначається, що страхові резерви утворюються страховиками з метою забезпечення майбутніх виплат страхових сум і страхового відшкодування залежно від видів страхування (перестрахування). Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви зі страхування життя (математичні резерви). Формування резервів зі страхування життя здійснюється окремо від інших видів страхування.
Коментований пункт не передбачає включення в об' єкт оподаткування доходів та витрат у вигляді позитивних чи від' ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті. Це пов'язується з тим, що вищезазначені доходи і витрати включаються до об'єкта оподаткування страховиків. Зокрема, пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 ПКУ передбачено, що до доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 ПКУ, належать також доходи від страхової діяльності. Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахованих протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
У пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ зазначається, що до витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 даного розділу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом. Так, до витрат страховика в цілях даного пункту відносять такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів,
утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
153.2. Оподаткування операцій із пов'язаними особами.
153.2.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
153.2.2. Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
153.2.3. Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які:
не є платниками цього податку;
сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
153.2.4. Витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
153.2.5. Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками,
іншими цивільно-правовими договорами із пов'язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
153.2.6. Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.
Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
153.2. Цей пункт визначає особливий порядок оподаткування операцій з пов'язаними особами в частині обліку доходу від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам і має відображатися не менше звичайних цін, а придбання -не вище звичайних цін на такі товари (роботи, послуги). Тому чітке з' ясування приналежності до пов' язаних осіб є необхідним для правильного розрахунку податку на прибуток.
Близьким за значенням з поняттям «пов'язана особа» є поняття «афілійована особа», що застосовується в банківському та інвестиційному законодавстві. Згідно зі ст. 2 Закону від 07.12.2000 № 2121-Ш «Про банки і банківську діяльність», афілійованою особою банку вважається будь-яка юридична особа, в якій банк має істотну участь або яка має істотну участь у банку. Відповідно до ст. 1 Закону від 12.07.2001 № 2664-Ш «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» істотна участь
пряме або опосередковане, самостійне або спільно з іншими особами володіння певною частиною статутного капіталу або права голосу придбаних акцій (паїв) юридичної особи або незалежна від формального володіння можливість вирішального впливу на керівництво чи діяльність юридичної особи.
Згідно зі ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-ІІІ «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» пов'язаними особами вважаються:
а) юридична особа, яка здійснює контроль за відповідною юридичною особою або контролюється відповідною юридичною особою, або перебуває під спільним контролем з такою юридичною особою;
б) фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за відповідною юридичною особою. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) фізичної особи, її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи;
в) посадова особа відповідної юридичної особи, уповноважена здійснювати від її імені юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени сім' ї такої особи.
Аналогічним є визначення «пов'язаних осіб» у ст. 1 Закону від 09.07.2003 № 1058-ІУ «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», однак з більшою деталізацією процесу здійснення контролю, що розуміється як володіння безпосередньо або через пов' язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій), що становить не менше як 20 відсотків статутного фонду юридичної особи, або управління найбільшою кількістю голосів в органі управління юридичної особи. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду юридичної особи (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам її сім'ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Згідно зі ст. 1 Закону від 01.06.2010 № 2289-УІ «Про здійснення державних закупівель» пов' язана особа - особа, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
- юридична особа, яка здійснює контроль над учасником процедури закупівлі або контролюється таким учасником процедури закупівлі, або перебуває під спільним контролем з таким учасником процедури закупівлі;
- фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль над учасником процедури закупівлі;
- службова (посадова) особа учасника процедури закупівлі, уповноважена здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин, та члени сім' ї такої службової (посадової) особи;
- члени сім' ї посадової (службової) особи замовника, які здійснюють контроль над учасниками процедури закупівлі або уповноважені здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин.
Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу учасника процедури закупівлі, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого учасника процедури закупівлі, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка становить не менше ніж 25 відсотків статутного капіталу учасника процедури закупівлі.
Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного капіталу учасника процедури закупівлі (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам її сім' ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім' ї. Членами сім' ї вважаються подружжя, діти, батьки, рідні брати і сестри, дід, баба, онуки, усиновлювачі, усиновлені, а також інші особи за умови
їх постійного проживання разом із пов' язаною особою і ведення з нею спільного господарства.
Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 396/3689, пов'язані сторони - це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.
Між наведеними нормами нормативно-правових актів простежується тісний зв' язок, однак з різним ступенем деталізації базових понять та відмінностями у відсотках володіння часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу юридичної особи.
Відповідно до п. 5.2 статті 5 ПКУ у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Тому пов'язаними особами з платником податку можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, але для вирішення питання, чи є особа пов' язаною з платником податку, необхідно проаналізувати її на предмет відповідності до перелічених у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розділу І
ПКУ.
153.2.1. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов' язаним особам відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Детальне визначення поняття договірної ціни в українському законодавстві відсутнє. Одним з перших законодавчих актів, що встановив правила ціноутворення, став Закон від 03.12.1990 № 507-ХІІ «Про ціни та
ціноутворення», який, визначаючи види цін і тарифів, не містить тлумачення термінів. Згідно зі ст. 6 цього Закону за способом встановлення ціни та тарифи поділяють на кілька видів:
- вільні ціни та тарифи;
- фіксовані ціни та тарифи;
- регульовані ціни та тарифи.
У загальному розумінні ціна - це грошове вираження вартості одиниці товару, а тариф можна визначити як систему ставок плати за різноманітні послуги виробничого й особистого споживання, що надаються фізичним та юридичним особам.
Відповідно до ст. 7 цього Закону вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Ст. 9 Закону передбачає, що державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи встановлюються на ресурси, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, на товари і послуги, що мають вирішальне соціальне значення, а також на продукцію, товари і послуги, виробництво яких зосереджене на підприємствах, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Таким чином, поняття вільної та договірної ціни можна назвати тотожними.
Розкриття змісту поняття договірної ціни наведено у Цивільному кодексі України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-ІУ. Так, ст. 626 Глави 52 розділу ІІ ЦКУ визнає договором домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Перелік підстав для виникнення цивільних прав та обов' язків окреслено у ст. 11 глави 2 розділу І ЦКУ. Згідно зі ст. 627 глави 52 розділу ІІ ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ПКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Одночасно ст. 629 глави 52 розділу ІІ ЦКУ визначає договір обов' язковим для виконання сторонами. Відповідно до ст. 632 глави 52 розділу ІІ ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю
сторін, а ст. 706 глави 54 розділу ІІІ ЦКУ зобов'язує покупця оплатити товар за ціною, оголошеною продавцем у момент укладення договору, якщо інше не встановлено Законом або не випливає із суті зобов'язання.
Отже, договірною вважатиметься ціна, щодо розміру якої сторони спільно домовилися, й така згода знайшла закріплення у відповідному договорі. Таким чином, критерієм для віднесення ціни до договірної є наявність взаємної згоди сторін, яка формується на основі їхнього спільного й вільного волевиявлення.
Розкриття терміна «звичайна ціна», методи її визначення та порядок застосування звичайної ціни наведено відповідно у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу І ПКУ (див. коментар до вказаних статей).
153.2.2. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов' язаної особи, виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого придбання, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Визначення поняття договірної ціни наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПКУ.
153.2.3. Цим підпунктом встановлюється, що правила визначення доходів та витрат платника податку від операцій з пов' язаними особами виходячи з договірних цін, але не менших або не вищих за звичайні ціни на такі товари (роботи та послуги) відповідно, що діяли на дату такого продажу чи придбання, поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Відповідно до ст. 24 Цивільного кодексу України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-ІУ людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою. Ст. 1 ЦКУ розшифровує цивільні відносини як особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.
Доктрина цивільного права особистими немайновими відносинами визнає суспільні відносини, що виникають з приводу немайнових благ, у яких проявляються індивідуальні особливості особистості чи організації шляхом виявлення та оцінки їх моральних, інших соціальних якостей. Особисті немайнові відносини поділяють на дві групи: 1) особисті відносини, пов'язані з майновими (наприклад, авторські, патентні, інші види відносин інтелектуальної власності); 2) особисті відносини, не пов'язані з майновими (наприклад, право на честь).
Майнові відносини є суспільними відносинами, які виникають з приводу приналежності (присвоєння) або використання різних матеріальних благ, які визнаються речами, роботами, послугами.
Юридична рівність учасників передбачає їх виступ як приватних осіб, самостійних у реалізації власних приватних прав, де відсутні відносини влади і підпорядкування щодо один одного.
Вільне волевиявлення полягає у вільному розсуді щодо того, чи вступати в майновий оборот, з яким саме контрагентом і на яких умовах.
Майнова самостійність полягає в тому, що такі учасники є власниками свого майна і в цій якості присвоюють отриманий дохід і несуть ризик можливих збитків.
Відповідно до ст. 80 ЦКУ юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому Законом порядку.
Для цілей пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 ПКУ під особою слід розуміти фізичну або юридичну особу.
Згідно з п. 151.1 ст. 151 розділу ІІІ ПКУ основна ставка податку становить 16 %. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Детальний опис платників податку на прибуток з числа резидентів та нерезидентів містить ст. 133 розділу ІІІ ПКУ.
Відповідно не є платниками цього податку на загальних підставах особи, що не входять до даного переліку та/або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, а саме:
- громадяни, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, та фізичні особи-підприємці, що сплачують податок відповідно до п. 167.1 ст. 167 розділу
ІУ ПКУ;
- суб'єкти малого підприємництва, що використовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та сплачують податок відповідно до норм Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» з врахуванням вимог підрозділу 8 розділу ХХ цього Кодексу;
- платники фіксованого сільськогосподарського податку та сплачують податок відповідно до ст. 304 глави 2 розділу ХІУ ПКУ;
- нерезиденти та прирівняні до них особи, особливості оподаткування яких визначаються ст. 160 розділу ІІІ ПКУ;
- організації, що мають статус неприбуткових (ст. 157 розділу ІІІ ПКУ) та інші особи, які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Отже, на операції платника податку на прибуток із зазначеними особами поширюється дія пп. 153.2.1 та 153.2.2 п. 153.2 статті 153 ПКУ.
153.2.4. Цим підпунктом встановлюється, що витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов' язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
Визначення терміна «депозит» наведено у пп. 14.1.44 п. 14.1 ст. 14 розділу
І ПКУ.
Кредитом можна назвати позику в грошовій або товарній формі на умовах повернення у певний термін з виплатою відсотка.
Розкриття терміна «лізинг» та змісту операцій фінансового лізингу наведено у пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
Сутність договору позики та його особливості регулюються ст. 1046-1053 ЦКУ. Так, відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Визначення терміна «звичайна процентна ставка за депозит (вклад)» наведено у пп. 14.1.69 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
Визначення терміна «звичайна ставка проценту за кредит» наведено у пп. 14.1.70 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
153.2.5. Цим підпунктом визначається, що доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов' язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
Дивись коментар до пп. 153.2.4 п. 153.2 ст. 153 ПКУ.
153.2.6. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат платника податку на прибуток не включаються витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов' язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, коли немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягають фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.
Також встановлюється, що витрати, понесені платником податку на прибуток у зв' язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов' язаним з таким платником податку особам або за операціями з
давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Відповідно до Методичних рекомендацій Міністерства праці та соціальної політики України щодо оплати праці працівників малих підприємств (розділ «Основні терміни та поняття сфери оплати праці, які використовуються в рекомендаціях»), затверджених Наказом від 13.08.2004 № 186, винагорода -будь-яка періодична (щомісячна, щоквартальна) або одноразова (річна тощо) матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючим за показниками та умовами оцінки їх виробничої, підприємницької, торговельної або комерційної діяльності, визначеними на підприємстві, фірмі, в організації.
Згідно з Методичними рекомендаціями Міністерства праці та соціальної політики України щодо організації матеріального стимулювання праці працівників підприємств і організацій (розділ «Основні терміни та поняття, що застосовуються в Методичних рекомендаціях»), затверджених Наказом від 29.01.2003 № 23, винагорода - будь-яка одноразова, періодична або щомісячна матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючому на підприємстві відповідно до показників та умов цієї виплати, визначених підприємством.
Документальний доказ - це доказ, наданий у письмовому вигляді чи у вигляді будь-якого документа.
Відповідно до ст. 97 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. (далі - КЗпП) оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Погодинна оплата праці є різновидом почасової оплати праці. При почасовій оплаті праці розмір заробітної плати працівників залежить від тарифної ставки (окладу) та кількості відпрацьованого часу, тобто передбачає визначення розміру основної заробітної плати на підставі кількості відпрацьованого робочого часу та кваліфікації працівника. Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 05.05.2010 № 330 «Про визначення та застосування мінімальної заробітної плати в погодинному розмірі» визначено випадки, у яких застосовується мінімальна заробітна плата у погодинному розмірі.
Таким чином, віднесення до витрат платника податку сум виплат винагороди або інших видів заохочень пов' язаним фізичним особам можливе лише за умови наявності письмового підтвердження наданих фізичною особою послуг та у межах, розрахованих за звичайними цінами.
Визначення терміна «давальницька сировина» наведено у пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.
153.3. Оподаткування дивідендів.
153.3.1. У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 152 цього Кодексу, чи ні.
153.3.2. Крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту), базою для нарахування авансового внеску згідно з абзацом першим цього підпункту є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані цим Кодексом, чи у вигляді
застосування ставки податку іншої, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу (крім платників цього податку, які підпадають під дію пункту 156.1 статті 156 цього Кодексу). Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку не поширюється на суб'єктів господарювання, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV цього Кодексу.
Це правило поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.
При цьому, якщо будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то такий платіж оподатковується при такій виплаті згідно з нормами, визначеними в першому, другому та третьому абзацах цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку, чи ні.
153.3.3. Платник податку - емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту. Не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, передбаченим пунктом 156.1 статті 156 цього Кодексу.
153.3.4. У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.
153.3.5. Авансовий внесок, передбачений підпунктом 153.3.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів:
а) фізичним особам;
б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;
ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
153.3.6. Юридичні особи - резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).
Якщо дивіденди отримуються платником податку - резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які
перебувають під його контролем відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.
Порядок оподаткування дивідендів, що отримуються фізичними особами, визначається за правилами, встановленими розділом IV цього Кодексу.
153.3.7. Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку.
При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами розділу IV цього Кодексу.
153.3.8 Авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України.
153.3. Коментований пункт визначає загальний порядок виплати дивідендів власникам корпоративних прав у випадку прийняття відповідного рішення уповноваженим органом емітента корпоративних прав. Корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а
також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами24. Емітентом корпоративних прав може бути держава в особі уповноваженого органу або юридична особа, яка від свого імені розміщує корпоративні права і зобов'язується виконувати обов'язки, що випливають з умов їх випуску. Таким чином, сфера дії даного пункту ПКУ розповсюджується не тільки на акціонерні товариства, але і підприємства інших організаційно-правових форм господарювання, які здійснюють розподіл прибутку між власниками (засновниками) підприємства. Засновником підприємства вважається особа, яка реалізує право, записане в Законі, та виконує обов' язок сформувати статутний фонд товариства в межах, визначених у Законі, що здійснюється шляхом волевиявлення та виключно на принципах добровільності25.
153.3.1. Рішення про виплату дивідендів приймається незалежно від того, чи є у звітному податковому періоді прибуток чи збиток. Згідно з пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ дивіденд - це платіж, що здійснюється юридичною особою -емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв' язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Таке визначення дивіденду не суперечить Закону «Про акціонерні товариства», де дивіденд визначено як «частину чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу26». У ст. 2 Закону від 17.09.2008 №514-УІ «Про акціонерні товариства» вказано, що виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку попереднього періоду.
24
Ст. 167 Господарського кодексу України.
25
Закон України «Про господарські товариства». 26 Ст. 30 Закону України «Про акціонерні товариства».
Наявність збитків у звітному або попередньому періодах не є підставою для ненарахування дивідендів, оскільки дивіденди не нараховуються і не виплачуються у випадку обмежень, зумовлених встановленими в Цивільному
кодексі (ч. 3 ст. 155) та Законі «Про акціонерні товариства» (ч. 3 ст. 14) вимогами щодо підтримання активів акціонерного товариства не нижче визначеного рівня. Тому наявність від'ємного значення об'єкта оподаткування, розрахованого за правилами ст. 150 ПКУ, не є підставою для невиплати дивідендів.
Окрім того, згідно з нормами Закону «Про акціонерні товариства», якщо чистий прибуток акціонерного товариства є виключним джерелом виплати дивідендів за простими акціями, то власникам привілейованих акцій дивіденди можуть сплачуватися за рахунок резервного фонду акціонерного товариства (у разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та нерозподіленого прибутку минулих років). Відповідно до чинного законодавства прості акції надають їх власникам право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів, на участь в управлінні акціонерним товариством, на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації та інші права, передбачені Законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Прості акції
27
надають їх власникам однакові права . Привілейовані акції надають їх власникам переважні, стосовно власників простих акцій, права на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, а також надають права на участь в управлінні акціонерним товариством у випадках, передбачених статутом і Законом, який регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.
27 Ст. 6 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок».
153.3.2. Коментований підпункт закріплює обов'язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при здійсненні виплати дивідендів (за виключенням випадків, зазначених у пп. 153.3.5 п. 153.3 статті 153 ПКУ). Авансовий внесок із податку на прибуток, який справляється при виплаті дивідендів, не є окремим податком, він є складовою частиною оподаткування прибутку підприємств. Його сплачують всі підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або інших аналогічних доходів - відсотків за паями,
частками у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю тощо) засновникам за підсумками звітного року.
Цією статтею чітко визначено термін сплати авансового внеску із податку на прибуток. Термін сплати авансового внеску із податку на прибуток не пов' язаний із конкретною звітною датою чи терміном подання податкової декларації, він залежить виключно від терміну виплати дивідендів. Сплата авансового внеску із податку на прибуток підприємств має здійснюватися до виплати дивідендів або у момент здійснення такої виплати.
Сума авансового внеску із податку на прибуток розраховується множенням суми дивідендів на ставку податку на прибуток, чинну на момент виплати дивідендів. Розрахована таким чином сума авансового внеску із податку на прибуток ні в якому випадку не зменшує суму дивідендів, належну до виплати їх отримувачу. Тобто відбувається не утримання податку, а його нарахування.
Обов' язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів розповсюджується тільки на ті підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або аналогічних за своєю економічною природою доходів), зобов'язання зі сплати авансового внеску із податку на прибуток у жодному разі не може бути перекладене на іншу особу, у тому числі ту, яка отримує дивіденди.
У пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ зазначено, що у випадку виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Однак поширення практики виплати дивідендів у натуральній формі у кінці ХХ століття порушувало інтереси більшості акціонерів, що зумовило внесення до Закону «Про акціонерні товариства» положення про виплату дивідендів виключно грошовими коштами (п. 1 ст. 30 Закону «Про акціонерні товариства»). Таким чином, норми даного положення можна застосовувати тільки у частині виплати доходів за всіма корпоративними правами, окрім акцій.
Розрахунок вартості виплати дивідендів у натуральному вираженні здійснюється з урахуванням положень пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, у якому звичайна ціна регламентується, як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Виходячи з цього положення, звичайна ціна вартості виплачених дивідендів у натуральній формі визначається на підставі досягнення згоди платника і отримувача дивідендів щодо такої ціни.
Зобов' язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів виникає незалежно від того, чи є емітент корпоративних прав платником податку на прибуток та чи має емітент преференції в оподаткуванні прибутку. У пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ наголошено, що зобов'язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток може виникнути у будь-якого підприємства, незалежно від того, чи є воно платником податку на прибуток, але здійснює будь-які виплати, які називає дивідендом, на користь третіх осіб. Це означає, що у випадку розподілу частини прибутку на користь засновників і виплати її у вигляді дивідендів зобов'язання зі сплати авансового внеску податку на прибутку виникає у підприємства будь-якої організаційно-правової форми господарювання, а не тільки в акціонерного товариства. На користь такого тлумачення законодавчої норми свідчить відсутність у Податковому кодексі вимог щодо обов' язкової реєстрації виплати дивідендів.
Авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується платниками, які підпадають під дію п. 156.1 статті 156 ПКУ, а також платниками податків, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV ПКУ. Це пояснюється тим, що авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не можна вважати складовою частиною фіксованого сільськогосподарського податку, і, відповідно, зменшувати на суму сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств суму нарахованого до сплати за підсумками звітного періоду фіксованого сільськогосподарського податку.
Державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів до державного або місцевого бюджету (залежно від рівня підпорядкування), сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Відповідно до норм чинного законодавства державне підприємство - це підприємство, яке засноване і діє на основі державної власності . Комунальне підприємство - засноване і діє на основі комунальної
29
власності територіальної громади . Казенне підприємство є особливим видом державного підприємства. Казенні підприємства створюються за рішенням Кабінету Міністрів України у тих галузях, у яких:
- Законом дозволено здійснення господарської діяльності лише державним підприємствам;
- основним (понад п'ятдесят відсотків) споживачем продукції (робіт, послуг) виступає держава;
- за умовами господарювання неможлива вільна конкуренція товаровиробників чи споживачів;
- переважаючим (понад п' ятдесят відсотків) є виробництво суспільно необхідної продукції (робіт, послуг), яке за своїми умовами і характером потреб, що ним задовольняються, як правило, не може бути рентабельним;
- приватизацію майнових комплексів державних підприємств заборонено Законом30.
28
Ст. 63 Господарського кодексу України.
29
Ст. 63 Господарського кодексу України. 30 Ст. 76 Господарського кодексу України.
При застосуванні цієї норми ПКУ необхідно враховувати, що сума дивідендів, яка перераховується до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами, має бути встановлена центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесені відповідні підприємства. Тобто при виконанні цих двох умов (перерахування суми дивідендів до бюджету відповідного рівня та у сумі, визначеній відповідним органом виконавчої влади) державні некорпоратизовані,
казенні та комунальні підприємства сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ.
153.3.3. Даний пункт регулює порядок здійснення заліку сплаченого авансового внеску із податку на прибуток за рахунок зменшення нарахованого до сплати податку на прибуток звітного періоду.
Зменшити суму нарахованого податку на прибуток підприємств звітного періоду на суму авансового внеску із податку на прибуток, попередньо сплаченого протягом звітного періоду у зв' язку із виплатою дивідендів, мають право:
- емітенти корпоративних прав;
- державні некорпоратизовані підприємства;
- казенні підприємства;
- комунальні підприємства.
Сплачена сума авансового внеску із податку на прибуток емітентами корпоративних прав, державними некорпоратизованими, казенними чи комунальними підприємствами зменшує суму податку на прибуток підприємств, нараховану до сплати, протягом звітного періоду (за винятком випадків, зазначених у п. 156.1 ст. 156 ПКУ). Це означає, що прибуток, направлений на виплату дивідендів, не оподатковується двічі, він оподатковується лише один раз при виплаті дивідендів.
153.3.4. Положення даної норми Податкового кодексу визначає порядок дій щодо зарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств, якщо в емітента корпоративних прав за підсумками звітного періоду виникло від' ємне значення об'єкта оподаткування.
Якщо за наслідками звітного періоду у підприємства виникло від' ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств і протягом звітного періоду було здійснено виплату дивідендів та сплачено авансовий внесок із податку на прибуток підприємств, то від'ємне значення звітного періоду збільшується на суму авансового внеску із податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів. У подальшому таке від' ємне значення
об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у наступних за звітним періодом. Таким чином, якщо за підсумками звітного податкового періоду емітент корпоративних прав не здійснив залік сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств через наявність від' ємного значення об' єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, він має право перенести від' ємну різницю на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів.
153.3.5. Норми зазначеного пункту ПКУ визначають випадки, у яких не сплачується авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Стосовно сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів є ряд винятків. Так, емітенти корпоративних прав, які здійснюють виплату дивідендів, не сплачують авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, якщо дивіденди виплачені:
1. На користь фізичних осіб.
2. На користь будь-яких осіб, якщо виплата дивідендів здійснюється у вигляді акцій (часток, паїв, інших корпоративних прав). Головною умовою виведення з-під оподаткування таких дивідендів є те, що їх виплата не повинна змінювати пропорції часток власників у статутному капіталі підприємства. Тобто питома вага корпоративних прав кожного власника у загальному обсязі корпоративних прав не повинна змінитися після здійснення такої виплати. Аналогічне правило розповсюджується і на ті підприємства, статутний капітал яких не поділений на акції (наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю).
3. На користь інститутів спільного інвестування. Відповідно до пп. 14.1.86. п. 14.1 статті 14 ПКУ інститути спільного інвестування (далі - ІСІ) -інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства. Відповідно до норм профільного чинного законодавства інститут спільного інвестування - це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий
інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов' язану з об' єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та
31
нерухомість . Коментована норма ПКУ є стимулюючим чинником щодо розвитку мережі інститутів спільного інвестування, оскільки виплата дивідендів на їх користь дозволяє зменшити зобов'язання емітента корпоративних прав щодо сплати податку на прибуток підприємств.
4. На користь власників корпоративних прав материнської компанії. Материнська компанія - це відкрите АТ або підприємство іншої організаційно- правової форми, що володіє пакетами акцій одного чи більше дочірніх підприємств і здійснює функції з управління цими підприємствами в межах повноважень, наданих акціями. Дочірня компанія - це компанія, яку контролює інша (материнська) компанія. Материнська і дочірня компанії утворюють холдингову групу. Згідно з коментованою нормою Податкового кодексу, якщо сума таких дивідендів не перевищує суму отриманих компанією дивідендів від інших осіб, вони не оподатковуються. У тому випадку, якщо сума дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих дивідендів від інших осіб, то сума перевищення оподатковується і підприємство зобов'язане сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, виходячи із суми перевищення.
Для виконання цієї норми Податкового кодексу материнська компанія повинна вести роздільний облік (наростаючим підсумком з початку року) дивідендів від інших осіб та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Результати обліку відображаються у податковій звітності, форми і терміни подання якої визначаються центральним податковим органом.
31 Ст. 3 Закону «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)».
5. Якщо виплата здійснюється управителем фонду операцій з нерухомістю. Відповідно до норм чинного законодавства фонд операцій з нерухомістю -
кошти, отримані управителем ФОН в управління, а також нерухомість та інше майно, майнові права та доходи, набуті від управління цими коштами, у тому числі майнові права та права вимоги, набуті за договорами про участь у фонді фінансування будівництва32.
Відповідно до цієї норми Податкового кодексу авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не нараховується і не сплачується, якщо виплати здійснюються власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
153.3.6. За своєю економічною сутністю дивіденди є частиною чистого прибутку, тому з метою уникнення подвійного оподаткування сума отриманих дивідендів юридичними особами-резидентами від емітентів корпоративних прав-резидентів не включається до складу доходів і, таким чином, не потрапляє до складу оподатковуваного прибутку особи, на користь якої були виплачені дивіденди. Згідно з пп. 14.1.213 п. 14.1 статті 14 ПКУ резиденти - це:
а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;
в) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
32
Ст. 2 Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю».
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо
фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від' їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім' ї або її реєстрації як суб' єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Постійні представництва нерезидентів включають суму отриманих дивідендів до доходів звітного періоду. Згідно з пп. 14.1.122 ПКУ до переліку нерезидентів належать іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані), відповідно до законодавства України, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.
У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, він зобов'язаний включити їх до складу доходів поточного періоду, що знову-таки пояснюється економічною природою походження таких дивідендів - це є частина прибутку.
Дана норма відповідає нормі п. 13.1 ст. 13 розділу 1 ПКУ «Доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об'єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі».
У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, який не має офшорного статусу і контролює даного платника податку на прибуток (резидента), відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 статті 14 ПКУ сума отриманих дивідендів не включається до доходів платника
податку на прибуток (резидента) у звітному періоді. Офшори - це фінансові центри, які залучають іноземний капітал, надаючи спеціальні пільги вкладникам, зареєстрованим у країні розташування офшору. Таким чином, юридичні особи, які зареєстровані в офшорах, вважаються нерезидентами, які мають офшорний статус.
Дивіденди, які отримує фізична особа, включаються до бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб і оподатковуються відповідно до норм розділу IV Податкового кодексу. Якщо фізична особа отримує дивіденди від нерезидента, вона керується п. 13.3 ст. 13 розділу 1 ПКУ.
У випадку, якщо фізична або юридична особа отримує дивіденди від нерезидента з метою уникнення подвійного оподаткування, вона має керуватися п. 13.5 ст. 13 розділу 1 ПКУ.
153.3.7. Дана стаття регламентує порядок оподаткування дивідендів, які виплачуються фізичним особам як резидентам, так і нерезидентам за привілейованими акціями чи корпоративними правами. Окрім власне привілейованих акцій або корпоративних прав, до цієї категорії потрапили всі корпоративні права, які передбачають виплату фіксованих дивідендів (доходів), сума яких перевищує суму дивідендів (доходів) на будь-яку іншу непривілейовану акцію або корпоративне право. Дивіденди, отримані фізичними особами в результаті володіння такими цінними паперами, прирівнюються до заробітної плати і оподатковуються у загальному порядку, який визначений для оподаткування заробітної плати згідно з розділом IV Податкового кодексу. Для платника податку на прибуток, який здійснює виплату дивідендів (доходів) за привілейованими цінними паперами (корпоративними правами), сума виплачених дивідендів (доходів) прирівнюється до витрат на оплату праці і включається до складу витрат платника податку на прибуток у звітному періоді. На суму виплачених дивідендів за привілейованими акціями авансовий внесок із податку на прибуток не нараховується і не сплачується.
153.3.8. Авансовий внесок із податку на прибуток, який сплачується при виплаті дивідендів, є частиною податку на прибуток і на його суму може бути
зменшена тільки сума податку на прибуток, нарахована до сплати у звітному періоді. Сума сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств не може прирівнюватися до податку на репатріацію дивідендів при їх виплаті на користь нерезидентів (ст. 160 ПКУ). З метою уникнення подвійного оподаткування платник податку має керуватися п. 13.5 ст. 13 розділу 1 ПКУ.
153.4. Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями.
153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з:
отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб - кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам - дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу;
залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, емісією (випуском) облігацій, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, погашенням облігацій;
залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не
передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті;
отриманням платником податку від Фонду соціального захисту інвалідів цільової позики на поворотній основі. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання Фонду соціального захисту інвалідів не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв' язку з:
поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам - кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам -дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону;
поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, погашенням (викупом) облігацій, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, придбанням облігацій;
наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не
передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті.
Термін "основна сума" означає суму наданого кредиту, позики або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов'язання;
поверненням платником податку суми цільової позики на поворотній основі Фонду соціального захисту інвалідів.
153.4.3. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.
У разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче номінальної вартості, прибуток/збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів.
Платник податку, який здійснює довірчі операції із коштами довірителя, відносить до складу своїх доходів утриману (отриману) винагороду.
153.4.1. Норми цієї статті Податкового кодексу регламентують порядок оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з борговими зобов'язаннями. Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями регламентуються статею 141 ПКУ (див. коментар до даної статті). В узагальненому розумінні боргові зобов'язання - це зобов'язання, за якими покупець має повернути продавцю отриману від нього суму грошових коштів і сплатити по ній обумовлений дохід у
33
33 Детальніше розуміння сутності боргового зобов'язання розкрито в коментарі до статті 141 ПКУ.
формі відсотка . Згідно з нормами коментованої статті Податкового кодексу не
включаються до складу доходів та не підлягають оподаткуванню кошти (майно), які платник податку залучає у зв'язку з:
1. Отриманням платником податку основної суми фінансового кредиту від інших осіб-кредиторів. Також до складу доходів не включають кошти, які надходять до юридичної особи як повернення раніше виданих кредитів. Відповідно до пп. 14.1.258 статті 14 ПКУ фінансовий кредит - це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають, відповідно до відповідного законодавства, статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент. Таким чином, за своєю економічною сутністю фінансовий кредит не може бути ні доходом, ні витратами, він є зворотним рухом вартості, що є підставою не визнавати його доходом.
Також до складу доходів платника податку не включають кошти, пов'язані із отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу. Консолідований іпотечний борг - це реформовані в неподільну цілісність зобов' язання окремих позичальників здійснювати платежі за кредитними договорами. Таким чином, рух коштів у рамках іпотечного кредитування за своїм економічним змістом є зворотним рухом вартості і не включається до складу доходів платника податку.
2. Залученням платником податку коштів або майна в довірче управління. Згідно з чинним законодавством довірче управління - це цивільно-правові відносини, що виникають між довірителем і довіреною особою у зв'язку із здійсненням нею операцій з довірчого управління від свого імені, за рахунок та в
інтересах довірителя або вигодонабувача34. Також до складу доходів платника податку не включаються основна сума депозиту (вкладу), у тому числі залучена шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії облігацій. Згідно з чинним законодавством облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов' язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення35. Таким чином, кошти, отримані від розміщення облігацій, є першою складовою зворотного руху вартості і не можуть вважатися доходом. Відповідно до норм чинного законодавства, ощадний (депозитний) сертифікат - цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів, встановлених сертифікатом, у банку, який його видав36. Таким чином, з точки зору визначення економічної сутності доходу суми коштів, залучених на умовах розміщення депозитних (ощадних) сертифікатів, також не має підстав вважати доходами.
До складу доходів платника податку не включають також суми коштів, пов' язані з поверненням коштів (майна) з довірчого управління, повернення основної суми депозиту (без урахування відсотків), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.
34 Цивільний кодекс України.
35 Ст. 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок».
36 Ст. 13 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок».
3. Залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають
передачу права власності на таке майно. Відповідно до норм чинного законодавства комісія - це надання з метою задоволення суспільних потреб уповноваженим органом державної влади чи органом місцевого самоврядування на підставі концесійного договору на платній та строковій основі вітчизняним або іноземним суб' єктам господарювання (концесіонерам) права на створення (будівництво) та/або управління (експлуатацію) об'єктом концесії за умови взяття концесіонером на себе відповідних зобов'язань, майнової відповідальності
37
і підприємницького ризику. Консигнація є однією з форм комісійного продажу. Товар при цьому передається для продажу зі складу комісіонера, право власності на товар аж до продажу залишається за постачальником товару, просування і
38
продаж товару здійснює консигнатор . За договором схову одна сторона (охоронець) зобов'язується зберігати майно, передане їй другою стороною, і повернути це майно в цілості39. Таким чином, усі вказані у коментованій статті форми угод не передбачають передачу права власності на майно, тому немає підстав для відображення руху їх вартості у складі доходів платника податку.
Також до складу доходів платника податку не включають цільові позики на поворотній основі, які отримані від Фонду соціального захисту інвалідів. За такими позиками не нараховуються умовні відсотки, що дозволяє не збільшувати доходи платника податку на суму таких відсотків. Надання цільової позики на поворотній основі не збільшує витрати Фонду соціального захисту інвалідів, а повернення позики не збільшує суму його доходів.
153.4.2. Положення коментованої норми Податкового кодексу визначають, які кошти не включають до складу витрат платника податку. Відповідно до п. 153.4.2 ПКУ до складу витрат платника податку не включають кошти (майно), надані платником податку у зв'язку з:
37
Ст. 406 Господарського кодексу України.
38
Господарський кодекс України, Цивільний кодекс України.
39
Цивільний кодекс України.
1. Поверненням платником податку основної суми фінансового кредиту. Ця норма доповнює положення п. 153.4.1 ПКУ і є її логічним продовженням, оскільки суми отриманих фінансових кредитів не включаються до складу доходів
платника податку. Також до складу витрат не включаються суми субординованого боргу40, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам. Відповідно до складу витрат не потрапляють кошти, пов' язані із наданням основної суми кредиту іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до Закону.
2. Поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.
Відповідно до складу витрат не можуть бути включені кошти, які були спрямовані на формування депозитного вкладу, облігацій, придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь платника податку.
3. Передачею платником податку майна іншим особам на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності, з урахуванням положень п. 153.7 коментованої статті.
40 Відповідно до пп. 138.5.2. п. 138.5 статті 138 ПКУ під субординованим боргом розуміються звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які, відповідно до договору, не можуть бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів.
Термін «основна сума» означає суму наданого кредиту або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов' язання. Згідно з нормами чинного законодавства проценти - плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що
заборговані підприємству41. Премією вважається перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих
42
(накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю . Виграш досягається завдяки купівлі цінних паперів на нижніх точках поточних коливань курсової вартості та продажу їх на ринку на верхніх точках43. Таким чином, проценти, фіксовані виплати, виграш, премії не пов' язані із зворотнім рухом вартості, тому вони не відносяться до основної суми боргу і, відповідно, включаються до складу витрат платника та до доходів отримувача.
До складу витрат платника податку не включаються суми цільової позики на поворотній основі, яку платник податку повертає Фонду соціального захисту інвалідів.
153.4.3. Коментований підпункт Податкового кодексу визначає порядок включення до складу витрат, пов' язаних із нарахуванням процентів за борговими зобов' язаннями. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути нарахована виплата таких процентів. Тобто до складу витрат платника податку потрапляють проценти, нараховані або виплачені за борговими зобов'язаннями у звітному періоді.
У випадку, коли розміщення боргових цінних паперів відбувається за однією ціною, а погашення за іншою, у платника податку може виникати прибуток або збиток. Отриманий таким чином прибуток відноситься до складу доходів платника податку, а збиток - до складу витрат у тому періоді, протягом якого відбулося погашення (викуп) цінних паперів.
41 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 4.
42 Постанова Правління НБУ «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України» (Інструкція п.1.6) від 03.10.2005 № 358 .
43 Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок».
У тому випадку, якщо платник податку здійснює довірчі операції із коштами довірителя, до складу його доходів включаються тільки кошти, які були сплачені на його користь у вигляді винагороди.
153.5. Оподаткування операцій з відступлення права вимоги.
З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.
Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.
Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не включається до складу витрат або у
зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
153.5. Частиною першою ст. 512 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-ІУ (за текстом - Цивільний кодекс) встановлено, що відступлення права вимоги визначено як одна з підстав заміни кредитора у зобов' язанні, яке полягає у переданні кредитором своїх прав іншій особі за правочином. Згідно з вимогами частини другої ст. 512 Цивільного кодексу кредитор у зобов' язанні може бути замінений також в інших випадках, установлених Законом. У свою чергу, відповідно до вимог частини третьої цієї статті, кредитор у зобов'язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором. Відповідно до ст. 514 зазначеного Кодексу до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов' язанні в обсязі та на умовах, що були на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або Законом.
Заміна кредитора у зобов' язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або Законом (п. 1 ст. 516 Цивільного кодексу). Проте для належного виконання боржником зобов' язання на користь нового кредитора письмове повідомлення боржника про заміну кредитора в зобов'язанні є обов' язковим (п. 2 ст. 516 Цивільного кодексу), якщо цього не зробити, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. До надання боржникові письмових доказів переходу прав у зобов'язанні до нового кредитора боржник має право не виконувати свого обов'язку.
Право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу, якщо вимога не має особистого характеру (п. 3 ст. 656 Цивільного кодексу).
При цьому первісний кредитор у зобов' язанні повинен передати новому кредиторові всі документи, які засвідчують права, що передаються (договір та додатки до нього, специфікації, товарно-розпорядчі документи тощо), а також інформацію, яка є важливою для їх здійснення (ст. 517 Цивільного кодексу).
Передача таких документів оформлюється актом приймання-передачі, який складається в довільній формі, підписується кожною стороною договору та скріплюється печатками.
Коментованим пунктом регулюються особливості оподаткування операцій з відступлення права вимоги, відповідно до якого з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість. Слід зазначити, що заборгованість за фінансовими кредитами враховується в складі витрат у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. За іншими цивільно-правовими договорами витрати, понесені платником податку, визнаються у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.
Щодо доходів, то до їх складу включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами ПКУ.
При цьому, якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов' язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов' язань третьої особи (боржника), то в такому випадку отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.
Отже, первісний кредитор має право врахувати в податкових розрахунках фінансовий результат від продажу права вимоги зобов' язань за фінансовими
кредитами в момент отримання коштів від відступлення права вимоги наступному кредитору.
У разі якщо понесені платником податку витрати на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, то збитки, отримані в результаті таких дій, не включаються до складу витрат, а також такі збитки не враховуються у зменшенні отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
153.6. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:
відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження;
якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставоутримувача в рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставоутримувачем такого об'єкта застави в податковий період такого відчуження;
якщо кредитор у подальшому продає об'єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку;
ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
Якщо згідно з умовами договору або згідно із законом об'єкт застави з метою погашення боргових зобов'язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), то доходи й витрати заставоутримувача визначаються у порядку, встановленому підпунктом 159.3.4
пункту 159.3 статті 159 цього Кодексу, та відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
Порядок надання та погашення боргових зобов'язань, забезпечених заставою, встановлюється відповідним законом.
153.6. Поняття застави визначено ст. 572 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-ІУ (далі - ЦКУ), а саме: в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов' язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено Законом (право застави).
Предметом застави, згідно зі ст. 576 ЦКУ, може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення.
Оскільки застава є способом забезпечення зобов'язань, то якщо заставодавець (боржник) своєчасно виконав своє зобов' язання, забезпечене заставою (наприклад, повернув запозичені кошти тощо), то застава припиняється. Причому факт припинення застави через припинення забезпеченого заставою зобов'язання не тягне за собою податкових наслідків ні для заставодержателя, ні для заставодавця.
При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги (наприклад, у разі невиконання заставодавцем свого зобов' язання, забезпеченого заставою), витрати та доходи заставодавця та заставодержателя визначаються з певними особливостями. А саме, відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу цього об'єкта в податковий період такого відчуження. Ціна продажу заставлених товарів є доходом заставодавця, що включається до складу його доходів.
Якщо, згідно з умовами договору, заставлений товар відчужується у власність заставодержателя в рахунок погашення боргових зобов'язань, це прирівнюється до купівлі заставодержателем цього об'єкта застави в податковий
період такого відчуження. Така ціна придбання заставлених товарів відноситься до витрат заставодержателя. Доходи або збитки заставодержателя, якщо він після одержання у власність заставленого майна продає його іншим особам, визнаються в загальному порядку.
Ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
У разі коли, відповідно до умов договору (вимог Закону) об'єкт застави з метою погашення боргових зобов'язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), доходи та витрати заставодержателя визначаються в порядку, встановленому в пп. 159.3.4 п. 159.3 статті 159 ПКУ з урахуванням інших законодавчих норм, що регулюють відносини застави (іпотеки).
153.7. Оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку:
передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій із оренди землі та жилих приміщень;
передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними статтею 146 цього Кодексу для їх продажу, а орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою
амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.
При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.
У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.
У разі якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни;
передача в оренду житлового фонду або землі здійснюється за правилами оперативного лізингу;
передача житлового фонду у фінансовий лізинг здійснюється за правилами цього підпункту;
перехід права власності на об'єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов'язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов'язань орендодавця, орендаря та нового власника майна,
сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об'єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна).
Відображення в обліку операцій передачі житла в оренду з викупом здійснюється з урахуванням особливостей, що встановлені в розділі XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
153.7. До операцій лізингу (оренди) належать ті господарські операції фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачають надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. До операцій лізингу (оренди) не належать операції з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів.
Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді: (а) оперативного лізингу (оренди); (б) фінансового лізингу (оренди); (в) зворотного лізингу (оренди); (г) оренди житла з викупом; (д) оренди земельних ділянок та (е) оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.
Оперативним лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного засобу, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
Фінансовим лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю (а) майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також (б) усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу. При цьому основними засобами вважаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв' язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію
становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)44. До основних засобів не відноситься: вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів.
Договір фінансового лізингу (оренди) має містити хоча б одну з таких
умов:
- об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний придбати об' єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
- балансова (залишкова) вартість об' єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше ніж 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
- сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об' єкта лізингу або перевищує її;
- майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
44 Дана норма вводиться в дію з 01.01.2012 року.
Строком фінансового лізингу вважається передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов' язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого
лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
Сторони договору лізингу (оренди) мають право під час укладення договору (правочину) визначити операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору, навіть якщо вона відповідає переліченим вище умовам фінансового лізингу (оренди).
Зворотним лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг.
Оренда житла з викупом є господарською операцією юридичної особи, що передбачає, відповідно до договору оренди житла з викупом, передання другій стороні - фізичній особі (особі-орендарю) майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом.
Оренда житлових приміщень є операцією, що передбачає надання житлового будинку, квартири та їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.
45 Відповідно до п. 146.1 статті 146 ПКУ.
Облік вартості майна, що є об'єктом лізингу, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи45. Амортизація об'єкта лізингу нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об' єкта
основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом лізингу визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.
При передачі майна в оперативний лізинг (оренду) в орендодавця та орендаря податкові зобов'язання не змінюються. Разом із тим, орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму лізингового платежу за наслідками податкового періоду, у якому нараховується такий платіж.
За правилами оперативного лізингу (оренди) здійснюється оподаткування операцій із оренди землі та житлового фонду.
Момент передачі майна у фінансовий лізинг (оренду) прирівнюється до продажу цього майна, наслідком чого є відповідне нарахування учасниками такої господарської операції податкового зобов'язання та податкового кредиту по податку на додану вартість.
При передачі майна у фінансовий лізинг:
(а) орендодавець збільшує доходи, а в разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних засобів орендодавця - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів;
(б) орендар включає вартість об' єкта фінансового лізингу до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. При цьому у вартість об' єкта фінансового лізингу не враховуються проценти (нараховані або ті, що будуть нараховані, відповідно до договору).
При нарахуванні лізингового платежу за договором фінансового лізингу (оренди) орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій,
нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування. При цьому не враховується та частина лізингового платежу, що являє собою компенсацію вартості об'єкта фінансового лізингу.
Якщо орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, то таке передання вважається зворотним продажем. У цьому випадку в орендаря та орендодавця відповідно виникають податкове зобов' язання та податковий кредит по податку на додану вартість, що обчислюються на основі ціни, яка дорівнює сумі лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.
Якщо вартість об'єкта фінансового лізингу визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни такого об'єкта.
Якщо у фінансовий лізинг (оренду) передається житловий фонд, то оподаткування здійснюється за описаними вище правилами щодо операцій фінансового лізингу.
У разі, якщо за договором фінансового лізингу має місце перехід права власності на об' єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов'язків орендодавця, то податкові зобов'язання орендодавця, орендаря та нового власника майна, що були сформовані до моменту передачі у власність такого майна (об' єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна), не змінюються.
За договорами лізингу (оренди) житла з викупом, що укладені після набрання чинності цим Кодексом, але не пізніше 31 грудня 2020 року, облік податку на прибуток здійснюється в такому порядку:
1. Відображення в обліку з податку на прибуток підприємств операцій лізингу підприємство-орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого
фізичній особі орендного платежу (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об' єкта оренди).
2. Підприємство-орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об'єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об' єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об' єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об'єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди.
1. Передача житла фізичній особі в оренду з викупом не змінює податкових зобов'язань підприємства-орендодавця.
2. Передача житла у власність фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково, за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об' єкта оренди), не змінює податкових зобов' язань підприємства-орендодавця.
Новелою, яка знайшла своє відображення в цьому пункті, є також те, що операції фінансового лізингу житла будуть відтепер здійснюватися за правилами, які визначають порядок оподаткування саме операцій фінансового лізингу. Слід зазначити, що раніше до них застосовувались положення, що регулюють оперативний лізинг.
Щодо визначення податкових наслідків зміни лізингодавця, то чинний Податковий кодекс вперше врегулював їх та визначив, що вони не змінюють податкових зобов' язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об' єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна).
153.8. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Для цілей цього підпункту під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від' ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
Коментований пункт присвячений оподаткуванню операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Критерії для визначення поняття «цінні папери» у Податковому кодексі не визначені, тому при тлумаченні цього поняття необхідно керуватися положеннями цивільного законодавства. У Цивільному кодексі України цінним папером визнається документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошове або інше майнове право і визначає взаємовідносини між особою, яка його розмістила (видала), і власником та передбачає виконання зобов' язань згідно з умовами його розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають з цього документа, іншим особам (п. 1 ст.194 ЦК України).
Наведене визначення цінного паперу має такі необхідні і достатньо характерні ознаки, наявність яких дозволяє кваліфікувати той чи інший майновий об'єкт цивільних прав як цінний папір. До цих ознак належать такі:
по-перше, цінний папір - це документ встановленої форми з відповідними реквізитами, який засвідчує відповідне майнове право;
по-друге, цінний папір - це майнове право, інкорпороване у документ, оборот якого здійснюється нерозривно від обороту документа.
Ст. 6-13 та 15 розділу ІІ Закону України № 3480-15 «Про цінні папери і фондовий ринок» (далі - Закону № 3480-15) визначаються такі види цінних паперів:
1. Акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України (п. 2 ст. 190) та Законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств, і законодавством про інститути спільного інвестування.
2. Облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.
3. Казначейське зобов язання України - державний цінний папір, що розміщується виключно на добровільних засадах серед фізичних осіб, посвідчує факт заборгованості Державного бюджету України перед власником казначейського зобов' язання України, дає власнику право на отримання грошового доходу та погашається відповідно до умов розміщення казначейських зобов' язань України.
4. Інвестиційний сертифікат - цінний папір, який розміщується інвестиційним фондом, інвестиційною компанією, компанією з управління активами пайового інвестиційного фонду та посвідчує право власності інвестора
на частку в інвестиційному фонді, взаємному фонді інвестиційної компанії та пайовому інвестиційному фонді.
5. Ощадний (депозитний) сертифікат - цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів, встановлених сертифікатом, у банку, який його видав.
Пп. 14.1.204 п. 14.1 статті 14 ПКУ виступає спеціальною нормою стосовно ст. 14 Закону № 3480-15, яка визначає поняття простого векселя як виду цінного паперу. Відповідно до пп. 14.1.204 ПКУ простий вексель, авальований банком, -цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов' язання векселедавця або його наказ банку сплатити після настання строку платежу визначену суму векселедержателю.
У ст. 15 розділу ІІ Закону № 3480-15 до груп цінних паперів відносять: іпотечні, приватизаційні, похідні та товаророзпорядчі цінні папери. Визначення кожного із цих груп дається у зазначеному Законі п. 5 ст. 3), а саме:
1. Іпотечні цінні папери - цінні папери, випуск яких забезпечено іпотечним покриттям (іпотечним пулом) та які посвідчують право власників на отримання від емітента належних їм коштів.
2. Приватизаційні цінні папери - цінні папери, які посвідчують право власника на безоплатне одержання у процесі приватизації частки майна державних підприємств, державного житлового фонду, земельного фонду.
3. Похідні цінні папери - цінні папери, механізм випуску та обігу яких пов' язаний з правом на придбання чи продаж протягом строку, встановленого договором, цінних паперів, інших фінансових та/або товарних ресурсів.
4. Товаророзпорядчі цінні папери - цінні папери, які надають їхньому держателю право розпоряджатися майном, вказаним у цих документах.
У статті, що коментується, оподаткуванню підлягають також операції з деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Відповідно до пп. 14.1.45 ст. 14 ПКУ дериватив - це стандартний документ, що засвідчує право та(або) зобов' язання придбати чи продати у
майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюються законодавством. До деривативів належать такі документи:
1. Форвардний контракт - стандартний документ, який засвідчує зобов' язання особи придбати (продати) цінні папери, товари або кошти у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення такого форвардного контракту.
2. Ф'ючерсний контракт - стандартний документ, який засвідчує зобов' язання придбати (продати) цінні папери, товари або кошти у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін на момент виконання зобов'язань сторонами контракту.
3. Опціон - стандартний документ, який засвідчує право придбати (продати) цінні папери (товари, кошти) на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією ціни на час укладення такого опціону або на час такого придбання за рішенням сторін контракту.
Відповідно до пп. 14.1.90 ст. 14 ПКУ корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами.
Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами передбачає, що платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів по цих операціях в цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток. Процедура з податкових розрахунків фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами встановлюється п. 153.8 ст. 153 ПКУ.
Згідно з п. 153.8 ст.153 ПКУ під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю
(в тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв' язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв' язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Згідно з п. 137.4 ст. 137 розділу ІІІ ПКУ датою отримання доходів, які враховуються для визначення об' єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи визнаються відповідно до цієї статті, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та ст. 159 ПКУ.
При цьому у п. 137.18 ст.137 розділу ІІІ ПКУ зазначається, що за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Окремою нормою визначається дата отримання доходів власників іпотечних сертифікатів. Так, у п. 137.9 ст. 137 розділу ІІІ ПКУ зазначається, що датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів).
Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з п. 159.1 статті 159 ПКУ.
Також окремою нормою Кодексу встановлюється процедура оподаткування певних груп цінних паперів. Зокрема, пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 ПКУ зазначається, що за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.
У разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче номінальної вартості, прибуток/збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів.
Щодо обліку фінансових результатів операцій з корпоративними правами в цілях оподаткування, то необхідно мати на увазі, що під «корпоративними правами» розуміються як акції, так і корпоративні права, «що виражені в інших, ніж цінні папери, формах». Тому облік операцій з акціями ведеться з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Дія п. 153.8 ст. 153 ПКУ поширюється на платників податку - торговців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами (відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 3480-15 «... торговцями цінними паперами господарськими товариствами, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банками»). Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій. Згідно з другим абзацем п. 153.9 ст. 153 ПКУ ці норми поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
У статті, що коментується, передбачається, що фінансовий результат від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами може бути як від' ємним, так і позитивним. У разі отримання від' ємного фінансового результату оподаткування
операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами здійснюється відповідно до п. 150.1 ст. 150 ПКУ, у якій зазначається, якщо результатом розрахунку об' єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є збиток, то сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від' ємного значення.
У випадку, коли протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих груп цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від' ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, деривативами або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Згідно з п. 153.8 ст. 153 ПКУ до витрат, які не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами, відносять такі, які протягом звітного періоду платником податку понесені (нараховані) і пов'язані з придбанням цінних паперів та деривативів емітентів, що можуть бути використані платником податку для непродуктивного відпливу капіталів, ухилення від оподаткування, легалізації доходів, отриманих злочинним шляхом.
Платники податків можуть використовувати цінні папери та/або деривативи певних емітентів для непродуктивного відпливу капіталів, ухилення від оподаткування, легалізації доходів, отриманих злочинним шляхом. Згідно з п. 2 ст. 3 Закону № 3480-15 емітент - це юридична особа, Автономна Республіка
Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов' язання щодо них перед їх власниками.
Усі інші витрати та доходи платників податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
153.9. Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції, що здійснюються платником податку - емітентом з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку - емітентом.
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.
Норми п. 153.8 ПКУ визначають процедуру оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, але не поширюються на операції, що здійснюються платником податку-емітентом з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку-емітентом.
У ЗУ № 3480-15 п. 1 ст. 1 зазначається, що емісія - установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів. Тобто операції з емісії не є операціями з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами.
Згідно з пп. 136.1.10 п. 136.1 ст. 136 ПКУ суми отриманого платником податку емісійного доходу не враховуються для визначення об' єкта оподаткування. У пп. 14.1.58 п. 14.1 ст. 14 ПКУ зазначається, що емісійний дохід - сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення), або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів.
Таким чином, дія першого абзацу п. 153.9 ст. 153 ПКУ стосується лише платників податків-емітентів, які здійснюють операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, а також їх зворотного викупу або погашення таким платником податку-емітентом. При цьому сума коштів, отримана емітентом при вторинному розміщенні власних цінних паперів, включається до складу доходів в окремих податкових розрахунках фінансових результатів операцій з цінними паперами та враховується в розрахунку прибутку від таких операцій.
Норми п. 153.8 ПКУ поширюються на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
Відповідно до п. 153.8 ст. 153 ПКУ до складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв' язку з таким продажем, обміном або відчуженням. Тому норми цього пункту поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
Не підлягають оподаткуванню операції з конвертації цінних паперів, оскільки конвертація цінних паперів - це переведення іменних цінних паперів одного виду або форми випуску в інший вид, або форму випуску, що
здійснюється за рішенням відповідного органу управління емітента, або відповідно до зареєстрованого проспекту емісії.
153.10. Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.
153.10. У цьому пункті закріплюється, що доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої від звичайних цін.
Згідно з пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ бартерна (товарообмінна) операція - це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.
Загальні положення щодо міни (бартеру) містяться у ст. 293 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-ІУ (ГКУ) та §6 гл. 54 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-ІУ (ЦКУ). Згідно зі ст. 293 ГКУ за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов' язується передати другій стороні у власність, повне господарське відання чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар. Подібне визначення містить і ст. 715 ЦКУ. Отже, договір міни та бартеру ототожнюється.
Режим здійснення товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності встановлено Законом від 23.12.1998 № 351-ХІУ «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» та Постановою КМУ від 29.04.1999 № 756 «Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності».
Відповідно до ч. 5 ст. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція -це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов' язань, власному капіталі підприємства. Господарські операції здійснюються в межах
господарської діяльності. Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання прибутку і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Загальні положення щодо договору комісії містяться у главі 69 ЦКУ. Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов' язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Загальні положення щодо договору доручення містяться у главі 68 ЦКУ. Відповідно до ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Загальні положення щодо агентських договорів містяться у главі 31 ГКУ. Відповідно до ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб' єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.
Обмін товарів (робіт, послуг) відбувається на основі еквівалентності їх вартості, що, у свою чергу, нерозривно пов' язане із визначенням ціни товарів (робіт, послуг), що обмінюються. Сторони договорів міни і бартеру мають право самостійно визначати їх вартість без обмежень. Проте за нормами цього пункту за договорами бартеру податок на прибуток визначається відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої від звичайних цін, виходячи із звичайних цін на такі товари (роботи, послуги).
Визначення змісту договірних цін наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 розділу ІІІ ПКУ.
Розкриття терміна «звичайна ціна» та методику її визначення наведено у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу І ПКУ.
153.11. Податок, передбачений цим розділом, не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов'язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.
153.11. Згідно з цим пунктом податок на прибуток не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов' язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.
Відповідно до пп. 14.1.101. п. 14.1. ст. 14 ПКУ лотерея - масова гра незалежно від її назви, умовами проведення якої передбачається розіграш призового (виграшного) фонду між її гравцями, приз (виграш) в якій має випадковий характер і територія проведення якої не обмежується одним приміщенням (будівлею).
Згідно з пп. 14.1.201. п. 14.1. ст. 14 ПКУ державні грошові лотереї -лотереї, які передбачають наявність призового (виграшного) фонду у розмірі не менш як 50 відсотків суми отриманих доходів, а також відрахувань до Державного бюджету України в розмірі ставки податку, яка встановлена пунктом 151.1 статті 151, від частини тих доходів, що залишилися після формування призового фонду.
153.12. Оподаткування прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом ХУІІІ цього Кодексу.
Цим пунктом закріплюється, що оподаткування прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом ХУІІІ «Особливості оподаткування платників податків в умовах дій угоди про розподіл продукції»
ПКУ, у тому числі згідно з вимогами ст. 336 «Особливості сплати податку на прибуток» розділу ХУІІІ ПКУ.
153.13. Особливості оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном.
153.13.1. Платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо від власного облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.
153.13.2. До складу доходів в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді.
153.13.3. До складу витрат в окремому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно із статтями 138-143 цього Кодексу, у тому числі винагорода управителю.
Для цілей цього підпункту в окремому обліку амортизація отриманих в управління основних засобів здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління.
153.13.4. Прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах та податок сплачується до бюджету управителем майна.
153.13.5. Виплата доходу установнику управління здійснюється лише після оподаткування прибутку згідно з підпунктом 153.13.4 цього пункту.
153.13.6. Сума отриманого прибутку не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна.
153.13.7. Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності.
153.13.8. Для цілей оподаткування цим пунктом господарські відносини між учасниками договору управління прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
153.13.9. Форма звітності про результати діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, встановлюється центральним податковим органом.
153.13.10. Положення цього пункту не поширюються на операції з управління активами інститутів спільного інвестування.
153.13. У цьому пункті визначаються особливості оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном.
Відносини з управління майном безпосередньо регулюються Главою 70 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-ІУ (ЦКУ).
Згідно з ч. 1 ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов' язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
Відповідно до ч. 1 ст. 1030 ЦКУ предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно. Так, згідно зі ст. 1 Закону від 24.06.2004 № 1875-ІУ «Про житлово-комунальні послуги» управитель - особа, яка за договором з власником чи балансоутримувачем здійснює управління будинком, спорудою, житловим комплексом або комплексом будинків і споруд і забезпечує його належну експлуатацію, а балансоутримувач будинку, споруди, житлового комплексу або комплексу будинків і споруд - власник або юридична особа, яка за договором з власником утримує на балансі відповідне майно, а також веде бухгалтерську, статистичну та іншу, передбачену законодавством, звітність, здійснює розрахунки коштів, необхідних для своєчасного проведення капітального і поточного ремонтів та утримання, а також забезпечує управління цим майном і несе відповідальність за його експлуатацію відповідно до Закону.
Згідно з ч. 2 ст. 1030 ЦКУ не можуть бути предметом договору управління майном грошові кошти, крім випадків, коли право здійснювати управління
грошовими коштами прямо встановлено Законом. Це стосується, наприклад, випадків, передбачених Законом від 19.06.2003 № 978-ІУ «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю», згідно ч. 2 ст. 2 якого управитель - фінансова установа, яка від свого імені діє в інтересах установників управління майном і здійснює управління залученими коштами згідно із законодавством, Правилами фонду та відповідає вимогам, встановленим цим Законом. Також відповідно до ч. 5 ст. 17 Закону від 23.02.2006 № 3480-ІУ «Про цінні папери та фондовий ринок» діяльність з управління цінними паперами - діяльність, яка провадиться торговцем цінними паперами від свого імені за винагороду протягом визначеного строку на підставі договору про управління переданими йому цінними паперами та грошовими коштами, призначеними для інвестування в цінні папери, а також отриманими у процесі цього управління цінними паперами та грошовими коштами, які належать на праві власності установнику управління, в його інтересах або в інтересах визначених ним третіх осіб.
153.13.1. Відповідно до цього підпункту платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо від власного облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.
Згідно з Главою 70 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-ІУ (ЦКУ) сторонами договору управління є установник управління та управитель. Відповідно до ч. 1 ст. 1032 ЦКУ установником управління є власник майна. Згідно з ч. 1 ст. 1033 ЦКУ управителем може бути суб'єкт підприємницької діяльності. Згідно з ч. 3 ст. 1033 ЦКУ майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя і має обліковуватися в управителя на окремому балансі і щодо нього ведеться окремий облік. Розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку.
Відповідно до ч. 5 ст. 1030 ЦКУ договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.
Тому управитель повинен вести окремий облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.
153.13.2. У цьому підпункті закріплюється, що до складу доходів управителя в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді.
153.13.3. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат управителя в окремому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно із статтями 138143 розділу ІІІ ПКУ, у тому числі винагорода управителю.
Відповідно до ст. 1042 ЦКУ управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв'язку з управлінням майном. Управитель майном, якщо це передбачено Законом або укладеним відповідно до нього договором, має право відраховувати належні йому грошові суми безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління.
Для цілей цього підпункту в окремому обліку амортизація отриманих в управління основних засобів здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління.
Порядок нарахування амортизації відображено у ст. 144-146 розділу ІІІ ПКУ. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 27.04.2000 № 92.
153.13.4. Згідно із цим підпунктом прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах та податок на прибуток сплачується до бюджету управителем майна.
153.13.5. Цим підпунктом встановлюється, що виплата доходу установнику управління здійснюється лише після оподаткування прибутку на загальних підставах та сплати податку на прибуток до бюджету управителем майна.
153.13.6. Згідно з підпунктом, сума отриманого прибутку, що виплачується управителем на користь установника управління, не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна.
153.13.7. Цим підпунктом визначається, що сума утриманої (виплаченої) управителем винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності.
153.13.8. Цим пунктом для цілей оподаткування господарські відносини між установником управління та управителем прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
Ст. 1 ГКУ визначає, що ГКУ регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб' єктами господарювання, а також між цими суб' єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, а ст. 3 ГКУ містить визначення господарської діяльності та господарських відносин.
Згідно з ч. 2 ст. 316 ЦКУ особливим видом права власності є право довірчої власності.
Відповідно до ч. 2 ст. 1029 ЦКУ договір управління майном може засвідчувати виникнення в управителя специфічного права довірчої власності на отримане в управління майно.
153.13.9. Згідно з цим підпунктом форму звітності про результати діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, встановлює центральний податковий орган.
153.13.10. Цей підпункт визначає, що положення пункту 153.13 ПКУ не поширюються на операції з управління активами інститутів спільного інвестування.
Відповідно до ч. 7 ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-ІІІ «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» інститут спільного інвестування - корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд. Згідно з ч. 1 ст. 3 Закону активи інституту спільного
інвестування - сукупність майна, корпоративних прав та вимог, сформована за рахунок коштів спільного інвестування.
Згідно зі ст. 7 розділу ІІ Закону корпоративний інвестиційний фонд - це інститут спільного інвестування, який створюється у формі відкритого акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування.
Відповідно до ст. 22 розділу ІІІ Закону пайовий інвестиційний фонд - це активи, що належать інвесторам на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються останньою окремо від результатів її господарської діяльності.
153.14. Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.
153.14.1. Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність.
153.14.2. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
153.14.3. Виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності до/або під час такої виплати.
153.14.4. У разі якщо протягом звітного періоду витрати спільної діяльності перевищують доходи такої діяльності, такі збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності протягом строків, визначених цим Кодексом.
153.14.5. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
153.14.6. Порядок обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюється центральним податковим органом виходячи із положень цього Кодексу.
153.14.1. Законодавець визначає, що спільна діяльність без створення юридичної особи, яка є об' єктом оподаткування податком на прибуток, здійснюється на основі договору про спільну діяльність. Згідно з ч. 1 ст. 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов' язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить Законові. У ч. 2 ст. 1130 Цивільного кодексу зазначається, що спільна діяльність може здійснюватися у двох формах:
- на основі об'єднання вкладів учасників (просте товариство);
- або без об'єднання вкладів учасників.
До прийняття Податкового кодексу України п. 7.7.1 Закону від 28.12.1994 № 334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств» визначав, що спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться лише на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об' єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. На перший погляд, законодавець розширив коло договорів, на яких поширюються визначені Кодексом особливості оподаткування договорів про спільну діяльність. Проте детальний аналіз інших положень Кодексу підтверджує, що як договір про спільну діяльність без створення юридичної особи Кодексом розглядаються тільки договори простого товариства, що передбачають об' єднання вкладів учасників. Це випливає з пп. 14.1.139 п. 14.1 статті 14 ПКУ, відповідно до якої для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. При цьому облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Така ж норма продубльована законодавцем і в пп. 153.14.2 п. 153.14 статті 153 ПКУ. Такий підхід можливий тільки при наявності певної відокремленості вкладів, іншого майна, задіяного у спільній діяльності, від іншого майна учасників. Це є можливим тільки для договорів простого товариства, для яких ст. 1134 Цивільного кодексу визначає, що внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або Законом. При цьому, відповідно до ч. 3 ст. 1134 Цивільного кодексу України користування спільним майном учасників здійснюється за їх спільною згодою, а в разі недосягнення згоди - у порядку, що встановлюється за рішенням суду. Також для спільної діяльності без створення юридичної особи за договорами простого товариства Цивільний кодекс передбачає можливість наявності уповноваженого учасника, про що зазначається в ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу.
153.14.2. Законодавець визначив, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Дана норма Кодексу є імперативною, тобто завжди при здійсненні договору спільної діяльності повинен існувати уповноважений учасник, хоча згідно з Цивільним кодексом дана норма є диспозитивною, так як ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу стверджує, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників. Це не є протиріччям, так як Податковий кодекс не забороняє існування договорів спільної діяльності без визначеного уповноваженого учасника. Такі договори не можуть бути взятими на облік органами ДПА, так як невизначено, хто саме є платником податку на прибуток по спільній діяльності. Дана ситуація врегульована п. 64.6 ПКУ, де прямо зазначається, що в органах державної податкової служби не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкових розрахунків та оподаткування спільної
діяльності, визначені цим Кодексом. У такому разі кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в органах державної податкової служби та виконує обов' язки платника податків самостійно. До того ж слід зазначити, що на практиці практично неможливо реалізувати договір про спільну діяльність на основі об' єднання вкладів та виникнення спільної часткової власності без наявності одного учасника, який здійснює бухгалтерський облік спільної діяльності, так як здійснення бухгалтерського обліку такого майна одночасно декількома учасниками є практично неможливим. У практиці укладення договорів спільної діяльності таких учасників найчастіше називають операторами спільної діяльності. На них при цьому зазвичай покладається не тільки функція ведення бухгалтерського обліку, але й ведення справ спільної діяльності.
Облік спільної діяльності Податковий кодекс вимагає вести окремо від обліку уповноваженого платника податку, так як об' єктом оподаткування є частина прибутку учасників, яка виплачується (розподіляється) між ними за умовами договору спільної діяльності та отримана за результатами спільної діяльності. Такий прибуток розраховується в загальному порядку, що потребує від уповноваженого учасника окремого обліку доходів спільної діяльності, собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суми інших витрат спільної діяльності, здійснених протягом звітного податкового періоду.
153.14.3. Законодавець вказує, що виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за основною ставкою. При цьому слід зауважити, що спільна діяльність не є платником податку на прибуток, так як вона не може бути юридичною особою. Спільна діяльність не вказується в переліку платників податку на прибуток (ст. 133 ПКУ). За результатами спільної діяльності сплачується не податок на прибуток, а податок на прибуток її учасників. При цьому прибутком кожного з учасників є частина прибутку, отримана у результаті спільної діяльності, яка розподіляється згідно з умовами договору. Такий прибуток підлягає
оподаткуванню під час його виплати чи нарахування. Однак фактично податок на прибуток учасників спільної діяльності є різновидом податку на прибуток, особливості оподаткування яким визначені пп. 153.14.6 ПКУ.
До прийняття Податкового кодексу відповідно до пп. 4.2.11 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» не включалися до складу валового доходу платника податку доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, що були оподатковані у порядку, визначеному згаданим Законом. Податковий кодекс не містить аналогічної норми. Доходи від спільної діяльності не вказуються у ст. 136 Податкового кодексу серед доходів, що не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Однак детальний аналіз ст. 135 Кодексу свідчить про те, що доходи від спільної діяльності не входять ні до доходів від операційної діяльності, визначених у п. 135.4, ні до інших доходів, визначених у п. 135.5. Отже, законодавець не передбачає подвійного оподаткування доходів, отриманих учасником від спільної діяльності.
Слід звернути увагу, що законодавець зазначає, що оподатковується частина прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, проте прямо не вказує на порядок розрахунку такого прибутку. У п. 149.1 ПКУ визначається, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об' єкта оподаткування, визначеного згідно зі ст. 134 ПКУ, з урахуванням положень ст. 135-137 та 138-143 ПКУ. Проте спільна діяльність не є визначеним ст. 133 ПКУ платником податку на прибуток, а тому дія п. 149.1 ПКУ не може поширюватися на розрахунок прибутку учасників спільної діяльності. Розрахунок фінансового результату (прибутку або збитку) учасників спільної діяльності, аналогічно як і при визначенні дивідендів, має відбуватися відповідно до норм, встановлених Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, прийнятих Міністерством фінансів України. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції спільної діяльності в учасників врегульовуються в пп. 19-20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене
наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505.
153.14.4. Перенесення збитків від спільної діяльності на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності встановлюється протягом строків, визначених Кодексом. Даний пункт не вказує конкретно на дані строки, проте єдиною статтею, що врегульовує дане питання, є ст. 150 ПКУ, яка висвітлює питання урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів. Сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об' єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від' ємного значення.
153.14.5. Прирівнення законодавцем відносин між учасниками спільної діяльності до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів цілком відповідає нормі пп. 14.1.139 ПКУ, де вказується на те, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Цивільний кодекс України у ст. 626 закріплює, що цивільно-правовим договором є домовленість двох або більше сторін, що спрямована на встановлення, зміну та припинення цивільних прав та обов'язків.
Кодекс врегульовує порядок оподаткування, який застосовується при здійсненні відносин за договорами купівлі-продажу, міни, поставки, іншими цивільно-правовими договорами. Такий порядок поширюється і на відносини між учасниками спільної діяльності. Прикладом може бути передача майна, послуг до спільної діяльності за компенсацію. Така передача в цілях оподаткування прирівнюється до відносин за договором купівлі-продажу та на основі п. 137.1 ПКУ визнається дохід від реалізації товарів та на основі пп. 138.1.1 п. 138.1 ПКУ відображається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, пов'язані з такою передачею.
Дохід від надання таких послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
153.14.6. Порядок податкових розрахунків та звітності результатів спільної діяльності передбачає існування Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи чи іншого аналогічного документа, форма та порядок заповнення якого визначається центральним податковим органом.
153.15. Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.
153.15.1. Не включається до складу доходу платника податку -правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації.
Балансова вартість основних фондів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється, включається до складу балансової вартості відповідних груп основних фондів та нематеріальних активів платника податків - правонаступника на дату затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному статтями цього Кодексу.
Собівартість запасів, що обліковуються в обліку юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.
У разі якщо визначена цим розділом дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Такий платник податку -правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному цим розділом. Це правило застосовується також:
до суми витрат, що обліковуються відповідно до цього розділу в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;
до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.
Від'ємне значення об'єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку - правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від'ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до цього розділу у платника податку, що припиняється (від'ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).
Положення, передбачені абзацом восьмим зазначеного пункту, не застосовуються в разі, якщо платник (платники) податку, що припиняються, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами менш ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання.
Склад витрат (доходів), передбачених цим підпунктом, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.
153.15.2. При проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичній особі, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юридичній особі - правонаступнику, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи - правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної
особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації.
У разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.
153.15. Даний пункт визначає особливий порядок обліку під час реорганізації юридичних осіб.
Відповідно до ст. 56 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) від 16.01.2003 № 436-ІУ суб'єкт господарювання може бути утворений за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і громадян шляхом заснування нового, реорганізації (злиття, приєднання, виділення, поділу, перетворення) діючого (діючих) суб'єкта господарювання з додержанням вимог законодавства. Згідно зі ст. 59 ГКУ припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації - за рішенням власника (власників) чи уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб - засновників суб' єкта господарювання чи їх правонаступників, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за рішенням суду.
Згідно зі ст. 33 Закону України від 15.03.2003 № 755 «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов' язків
іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. Згідно з частиною п' ятнадцятою ст. 37 цього Закону перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється у результаті перетворення.
Відповідно до ст. 19 Закону «Про господарські товариства» припинення діяльності товариства відбувається шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення) або ліквідації з дотриманням вимог законодавства про захист економічної конкуренції. Реорганізація товариства відбувається за рішенням вищого органу товариства.
Цивільний кодекс України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-ІУ (ЦКУ) не містить детального визначення понять «злиття», «приєднання», «поділ». Відповідно до ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов' язків іншим юридичним особам -правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації, а ст. 107 ЦКУ окреслює порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення.
Згідно з ч. 2 ст. 59 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) від 16.01.2003 №436-ІУ у разі злиття суб'єктів господарювання усі майнові права та обов' язки кожного з них переходять до суб'єкта господарювання, що утворений внаслідок злиття.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 липня 2000 р. за № 284/4505, визначає, що об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат
або отримання економічних вигод в інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов'язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства.
Ст. 108 ЦКУ визначено, що перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.
Таким чином, з правового контексту при реорганізації одна юридична особа припиняється, а інша юридична особа утворюється. Припинення юридичної особи в результаті злиття, поділу відбувається в порядку, визначеному ст. 37 Закону України від 15.03.2003 № 755 «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців», а державна реєстрація юридичних осіб, які утворені в результаті злиття, поділу, здійснюється в порядку, встановленому статтями 24-27 цього ж Закону.
153.15.1. Абзацем 2 п. 153.15 ПКУ визначено, що до складу доходу платника податку-правонаступника не включається сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв' язку з проведенням реорганізації.
Згідно з пп. 14.1.93 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ кошти - це гривня або іноземна валюта.
Згідно з пп. 14.1.111. п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ матеріальні активи - це основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.
Відповідно до ст. 3 Закону України від 23.02.2006 № 3480-ІУ «Про цінні папери та фондовий ринок» цінні папери - документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов' язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.
Згідно з пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та(або) зобов' язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах.
Згідно з пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ нематеріальні активи -право власності на результати інтелектуальної діяльності, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Відповідно до ст. 190 ЦКУ майном як особливим об' єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов' язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами. Загальні положення про речові права на чуже майно описує глава 30 розділу ІІ ЦКУ.
Також згідно з абзацем 3 п. 153.15 статті 153 ПКУ, балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється, включається до складу балансової вартості відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків - правонаступника на дату затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному статтями ПКУ.
Абзацем 2 ст. 107 ЦКУ визначено, що після закінчення строку для пред' явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), які мають містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов' язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов' язання, які оспорюються сторонами.
Абзацем 3 ст. 107 ЦКУ передбачено, що передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом,
який прийняв рішення про її припинення. Нотаріально посвідчені копії передавального акта та розподільчого балансу передаються в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем державної реєстрації юридичної особи, що припиняється, а також в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем державної реєстрації юридичної особи правонаступника.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Згідно з абзацем 4 п. 153.15 статті 153 ПКУ собівартість запасів, що обліковуються в обліку юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
Згідно з абзацем 5 п. 153.15 статті 153 ПКУ у разі, коли визначена Розділом ІІІ ПКУ дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Такий платник податку - правонаступник набуває право на збільшення витрат в загальному порядку, визначеному розділом ІІІ ПКУ. Це правило застосовується також:
1) до суми витрат, що обліковуються відповідно до розділу ІІІ в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо) та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;
2) до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.
Згідно з абзацем 8 п. 153.15 статті 153 ПКУ від'ємне значення об'єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку - правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від' ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до розділу ІІІ у платника податку, що припиняється (від'ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).
Відповідно до абзацу 9 п. 153.15 статті 153 ПКУ від'ємне значення об'єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, не включається до складу витрат платника податку - правонаступника у разі, якщо платник (платники) податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами менше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання. Не включається до складу витрат платника податку -правонаступника сума від' ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до розділу ІІІ у платника податку, що припиняється (від' ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо) у разі, якщо платник (платники) податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов' язаними особами менше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання.
Особливості оподаткування операцій з пов'язаними особами та ознаки приналежності до пов'язаних осіб регламентовано п. 153.2 ст. 153 ПКУ.
Згідно з абзацем 10 п. 153.15 статті 153 ПКУ склад витрат (доходів), передбачених цим підпунктом, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.
153.15.2. У цьому підпункті визначено, що при проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичній особі, що припиняється, на акції
(корпоративні права) у юридичній особі - правонаступнику, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи - правонаступника у обліку акціонера (учасника) визначається у розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) у результаті реорганізації.
Правовий режим акцій регулює Закон від 23.02.2006 р. № 3480-ІУ «Про цінні папери та фондовий ринок». Згідно зі ст. 6 Розділу ІІ цього Закону акція -іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера) що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права.
Згідно з пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами.
Згідно з абзацем 2 пп. 153.15.2 статті 153 ПКУ у разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилась у результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалась. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.
Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.07.1999 № 163 чисті активи - активи підприємства за вирахуванням його зобов' язань.
Згідно з абзацем 5 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.03.1999 № 87 активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.
Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» економічна вигода - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.
Абзацем 2 ст. 107 ЦКУ визначено, що після закінчення строку для пред' явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи у разі поділу складає розподільчий баланс, що має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.
загрузка...
« Попередня Наступна »
= Перейти до змісту підручника =
Информация, релевантная "Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду"
  1. § 1. Договір купівлі-продажу
    статті ЦК, ціна не є істотною умовою договору купівлі- продажу у цивільно-правових договорах - якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена, виходячи з його умов, вона визначається, виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. Проте вже згідно з ч. 2 ст. 189 ГК (див. також ч. З ст. 180 цього Кодексу) ціна є істотною
  2. § 3. Класифікація господарсько - правових санкцій
    статтями 543-544 ЦК. Наприклад, завдання збитків покупцеві за договором поставки було завдано в результаті невиконання контрагентами постачальника договірних зобов'язань. Учасник господарських відносин, який відшкодував збитки, має право стягнути у порядку регресу повернути витрачені кошти з третіх осіб. Державні (комунальні) підприємства за наявності підстав зобов'язані вжити заходів щодо
  3. Стаття 22. Об'єкт оподаткування
    оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об'єктів
  4. Стаття 135. Порядок визначення доходів та їх склад
    статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. 135.2. Доходи визначаються на підставі
  5. Стаття 137. Порядок визнання доходів
    статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу. 137.5. У разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку - комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента).
  6. Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання
    статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 -138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 138.1.1. Витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта
  7. Стаття 144. Об'єкти амортизації
    статті 137 цього Кодексу; сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу; вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.
  8. Стаття 145. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів. Методи нарахування амортизації
    статті 145 цього Кодексу, протягом таких строків: Групи користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); група 3 - права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на
  9. Стаття 147. Облік операцій із землею та її капітальним поліпшенням
    статті 146 цього Кодексу. У разі якщо витрати (з урахуванням зазначеної переоцінки), понесені у зв'язку з придбанням такого об'єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку. 147.2. У разі продажу землі, отриманої у власність у процесі
  10. Стаття 152. Порядок обчислення податку
    статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності. 152.2. Платник податку,
загрузка...

загрузка...
енциклопедія  бешбармак  яловичина  кабачки  начинка