| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
§ 2. Склад предмета податкового права і його диференціація |
||
|
Дослідження складу предмета податкового права передбачає, по-перше, визнання факту диференціації відносин, його складових, по-друге, обрання певного критерію (або групи критеріїв) для здійснення даної диференціації. Починаючи розгляд питання про склад предмета податкового права доцільно відштовхнутися від того критерію, який обрав для цієї мети законодавець. Як вже зазначалося, в ч. 1 ст. 2 НК РФ виділено п'ять основних груп податкових відносин (відносин, регульованих законодавством про податки і збори): 1) відносини щодо встановлення, запровадження податків і зборів в Російській Федерації; 2) відносини щодо справляння податків; 3) відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю; 4) відносини, що виникають у процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб; 5) відносини, що виникають у процесі справляння податків і притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Даний перелік свідчить про те, що законодавець обрав функціональний і предметний критерії для підрозділу податкових відносин. Примітно, що при цьому законодавець окреслює межі відносин, що входять в предмет податкового права. Перш за все, необхідно зазначити, що межі відносин, що входять в предмет податкового права, встановлюються виходячи із значення категорій «податок» і «збір» (ст. 8 НК РФ). Режим законодавства про податки і збори не може бути поширений на суміжні інститути (платежі, здійснювані у порядку цивільно-правового договору, в тому числі платежі за послуги бюджетних установ, конфіскацію, оплатне вилучення і т. д.). Незважаючи на гадану простоту, іноді таке розмежування викликає серйозні складності і судові спори, що підтверджує, зокрема, практика Конституційного Суду РФ і Верховного Суду РФ. Крім того, група певних податків і зборів в силу чинного законодавства відноситься до так званих митних платежах. Згідно ч. 2 ст. 2 НК РФ до відносин щодо встановлення, запровадження і стягування митних платежів, а також до відносин, що виникають у процесі здійснення контролю за сплатою митних платежів, оскарження актів митних органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності винних осіб, законодавство про податки і збори не застосовується, якщо інше не передбачено цим НК РФ. Отже, дані відносини, за загальним правилом, піддані лише субсидиарному податково-правовому регулюванню. Багато такі відносини, незважаючи на те, що вони складаються з приводу певних митних платежів, таки переважно відчувають на собі податково-правове регулювання (наприклад, відносини з приводу ПДВ, що справляється при імпорті продукції, - подп. 4 п. 1 ст. 146, ст. 150-152 НК РФ; щодо примусового стягнення стягуються митними органами податків та зборів - п. 9 ст. 47 НК РФ). Актуальне питання визначення меж податково-правового предмета регулювання і на рівні окремих груп відносин, його складових. 1. Відносини по встановленню, запровадження податків і зборів в Російській Федерації. Так, стосовно до першої групи відносин у п. 3 ст. 1 НК РФ наголошується, що дія цього Кодексу поширюється на відносини щодо встановлення, запровадження і стягування зборів у тих випадках, коли це прямо передбачено цим Кодексом. Таким чином, відповідні відносини, виходячи зі своєї природи, які традиційно відносять до конституційно-правовим, за загальним правилом також схильні лише субсидиарному податково-правовому регулюванню. 2. Відносини щодо справляння податків і зборів хоча і складають ядро предмета податково-правового регулювання, також не можуть бути беззастережно і повною мірою (тобто до своїх граничних, мислимих кордонів) залучені в орбіту предмета податкового права. По-перше, справляння податків і деяких зборів в частині їх обчислення засноване на застосуванні комплексу діючих бухгалтерських техніко-юридичних норм. Якщо навіть і віднести ці техніко-юридичні норми до податково-правовим, в будь-якому випадку складно говорити про формування особливої групи відносин «по підрахунку податків і зборів», у складі групи відносин по їх стягування. Сам процес обчислення податків є суто технічною операцією, і якщо він не проявляє себе в даних бухгалтерського та податкового обліку, він не може регламентуватися правом. Ця теза справедлива, оскільки за загальним правилом (ч. 1 ст. 52 НК РФ) платник податків (як і податковий агент) повинен самостійно визначити свої податкові зобов'язання, самостійно обчислити податок. У тих випадках, коли обов'язок з обчислення покладається на податковий орган, відносини щодо обчислення податку почасти потрапляють в сферу юридичної регламентації (ч. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ і т. д.), однак, як видно з структури НК РФ, по суті не утворюють самостійного виду відносин. По-друге, не всі відносини з примусового стягування податків і зборів належать до сфери податкового права. Якщо відносини матеріально-правової природи, що полягають у виконанні відповідної фіскальної обов'язки завжди «зберігають прихильність» податково-правовому предмету регулювання, то забезпечують їх примусову реалізацію процедурні відносини можуть бути віднесені і до предметів інших галузей. Наприклад, згідно з п. 1 ст. 45 НК РФ примусове стягування сум податку, збору та пені з фізичної особи здійснюється в судовому порядку. Таким же чином провадиться стягнення зазначених платежів з організації, якщо обов'язок по їх сплаті заснована на зміні податковим органом: 1) юридичної кваліфікації угод, укладених платником податків з третіми особами; 2) юридичної кваліфікації статусу і характеру діяльності платника податку. У всіх цих випадках процедурні (процесуальні) відносини, що забезпечують процес примусового стягнення, регламентуються процесуальними галузями: цивільним процесуальним чи арбітражним процесуальним правом (відповідно до правил за підвідомчістю). Крім того, навіть у тих випадках, коли податковий орган виступає фактично як юрисдикційний, виносить рішення про примусове стягнення сум податку, збору та (або) пені, але виконання такого рішення вимагає звернення стягнення на майно платника податків -організації або податкового агента - організації (ст. 47 НК РФ), виникають відносини по виконанню вказаного рішення, що виходять за рамки предмета податкового права і регульовані Федеральним законом від 21 липня 1997 р. № 119-ФЗ (в редакції від 23 грудня 2003 р .) «Про виконавче провадження». Сказане не виключає встановлення податковим законодавством спеціальних правил при виробництві по виконанню рішення податкового органу (п. 2-6 ст. 47 НК РФ). У ще більшою мірою очевидний неподаткових характер процедурних відносин, що складаються при виконанні винесеного судового рішення за заявою податкового органу про стягнення податку, збору або пені за рахунок майна платника податків (платника зборів) - фізичної особи або податкового агента - фізичної особи (п. 6-9 ст. 48 НК РФ). По-третє, коли стягування податку, збору, пені вступає в конкуренцію з виконанням майнових обов'язків платника, що гарантуються нормами інших галузей, виникають відносини з визначення черговості погашення відповідних майнових вимог (відзначимо: вимог різної правової природи), регульованих іншими галузями права. Зокрема, відповідні правила встановлюють ст. 64, 855 ГК РФ, а також законодавство про неспроможність (банкрутство). По-четверте, відносини щодо справляння податків і зборів базуються на обліку правил про цивільну правосуб'єктності їх платників. При цьому межі податкових відносин окреслюються виходячи з наступного: 1) умов наділення їх податкової правосуб'єктністю; за загальним правилом умови наділення податкової та цивільну правосуб'єктність збігаються стосовно вказаних осіб; 2) положень про механізм цивільно-правової охорони інтересів безвісно відсутнього або недієздатної фізичної особи (ст. 51 НК РФ), 3) правил про межі громадянської деликтоспособности юридичних осіб (п. 2 ст. 49 НК РФ); 4) положень про правонаступництво фізичних та юридичних осіб щодо їх майнових прав (ст. 49-50 НК РФ) . По-п'яте, відносини щодо справляння деяких зборів в частині визначення конкретних підстав для їх стягнення, підстав для зміни строку їх сплати (у формі відстрочки або розстрочки), а також для звільнення від їх сплати регламентуються спеціальними нормативними актами. Наприклад, підстави для справляння того чи іншого ліцензійного збору визначаються виходячи з предмета ліцензування відповідно до Федерального закону від 8 серпня 2001 р. № 128-ФЗ (в редакції від 23 грудня 2003 р.) «Про ліцензування окремих видів діяльності» (ст. 9, 15-17). По-шосте, відносини щодо справляння природоресурсних платежів (податків і зборів) також не становлять собою в даний час виключно податково-правову сферу регулювання (ця проблема вже розглядалася нами раніше - див. § 4 гл. 1). 3. Відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю. Межі відносин, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, визначаються, насамперед, по суб'єктах, що володіє правом на його здійснення. В силу чинної редакції ст. 30 НК РФ до таких органів належать податкові органи та у випадках, прямо передбачених законом, - митні органи. Крім того, очевидно, що межі відповідних відносин встановлюються виходячи і з меж допустимого втручання органів податкового контролю у справи приватних осіб. У цьому відношенні показовими прикладами є постанова Конституційного Суду РФ від 28 жовтня 1999 р. № 14-П «У справі про перевірку конституційності статті 2 Федерального закону« Про внесення змін і доповнень до Закону Російської Федерації «Про податок на прибуток підприємств і організацій» в зв'язку зі скаргою ВАТ «Енергомашбанк» і постанову Конституційного Суду РФ від 12 жовтня 1998 р. № 24-П «У справі про перевірку конституційності пункту 3 статті 11 Закону Російської Федерації від 27 грудня 1991 року« Про основи податкової системи в Російській Федерації ». В останньому з названих актів, зокрема, зазначається, що платник податків не може бути обмежений у розпорядженні на свій розсуд тим перебувають у його приватній власності майном, податок з якого вже сплачено. Це право сумлінного платника податків забезпечується гарантіями судового захисту в силу ст. 35 і 46 Конституції РФ. 4. Відносини, що виникають в процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб. З формулювання, наявної в ч. 1 ст. 2 НК РФ, також випливає, що відносини, що виникають у процесі оскарження, потрапляють в сферу юрисдикції податкового права лише в тих випадках, коли спір виникає з податковим органом, а не з якими ще органами державної влади, що беруть участь у податкових відносинах. Це підтверджують і гол. 19, 20 НК РФ, спеціально присвячені питанням оскарження. Застосування податкового законодавства до відповідних відносин обмежується правилами, діючими у відповідних процесуальних галузях законодавства. НК РФ змушений лише відсилати нас в одних випадках до Арбітражного процесуального, в інших - до Цивільного процесуального кодексів РФ. Так, у ст. 138 НК РФ вказується, що судове оскарження актів (у тому числі нормативних) податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб організаціями та індивідуальними підприємцями проводиться шляхом подання позовної заяви до арбітражного суду згідно з арбітражним процесуальним законодавством (абз. 1 п. 2 ст . 138 НК РФ). Далі зазначається, що судове оскарження актів (у тому числі нормативних) податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб фізичними особами («не підприємці») проводиться шляхом подання позовної заяви до суду загальної юрисдикції відповідно до законодавства про оскарження до суду неправомірних дій державних органів і посадових осіб. Потім, в ст. 142 НК РФ уточнюється, що і скарги (позовні заяви) на акти податкових органів, дії або бездіяльність їх посадових осіб, подані до суду, розглядаються і вирішуються в порядку, встановленому цивільним процесуальним, арбітражним процесуальним законодавством і іншими федеральними законами. Таким чином, НК РФ, по суті, обмежується лише встановленням у ст. 138 положень, що відтворюють загальні правила про підсудність. Решта норми, що містяться в гл. 19, 20 НК РФ, в значній мірі носять бланкетний (відсильний) характер. 5. Відносини, що виникають в процесі справляння податків і притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Межі відносин зазначеного виду, що входять в предмет податкового права, допомагає окреслити ст. 10 НК РФ. У ній наголошується, що порядок притягнення до відповідальності та провадження у справах про податкові правопорушення здійснюються у порядку, встановленому гл. 14, 15 Кодексу. Виробництво по справах про порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки адміністративного правопорушення чи злочину, ведеться в порядку, встановленому відповідно законодавством про адміністративні правопорушення та кримінально-процесуальним законодавством Російської Федерації, Виробництво по справах про порушення законодавства про податки і збори у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації ведеться в порядку, встановленому митному законодавством Російської Федерації, якщо інше не передбачено Кодексом. Таким чином, ключовим для визначення розглянутої сукупності суспільних відносин стає поняття податкового правопорушення, міститься в ст. 106 НК РФ. Таким визнається вчинене протиправне (з порушенням законодавства про податки і збори) діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та інших осіб, за яке Кодексом встановлено відповідальність. Враховуючи викладене вище, можна також продовжити диференціацію деяких груп відносин, що складають предмет російського податкового права, назвавши не тільки їх види, а й підвиди. Відносини по встановленню та введенню податків і зборів можуть бути класифіковані наступним чином: - відносини між публічно-територіальними утвореннями з розподілу прав на встановлення і введення податків і зборів; - законодавчий процес щодо встановлення та введення податків і зборів на федеральному рівні; - законодавчий процес щодо встановлення та ведення податків і зборів на регіональному рівні; - законодавчий процес щодо встановлення та введення податків і зборів на місцевому рівні. Відносини щодо справляння (сплати) податків і зборів можуть бути додатково підрозділені таким чином: - відносини щодо здійснення податкового та бухгалтерського обліку; - відносини щодо обчислення, стягування (сплаті) і поверненню надміру сплачених (стягнених) податків; - відносини щодо обчислення, стягування (сплаті) і поверненню надміру сплачених (стягнених) зборів; - відносини з перерахування банківськими та іншими кредитними організаціями сум податків і зборів до бюджету; - відносини по зміні строків сплати податків і зборів та щодо застосування приватноправових способів забезпечення виконання податкових обов'язків; - відносини з примусового стягнення податків і зборів, пені; - відносини по накладенню оперативних санкцій (арешту і призупинення операцій по рахунках). Окремим питанням є визначення місця міжнародних податкових відносин у системі відносин, регульованих податковим правом. Його рішення пов'язане з більш загальною проблемою концептуального характеру про співвідношення міжнародного та внутрішньодержавного права. Відзначимо лише, що міжнародні податкові відносини в свою чергу залежно від їх функцій і суб'єктного складу доцільно підрозділити на міждержавні відносини щодо визначення меж податкової юрисдикції договірних держав і міждержавні відносини з організації співробітництва у сфері здійснення податкового контролю. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "§ 2. Склад предмета податкового права і його диференціація" |
||
|
||