| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
19.2.3. Суб'єкт податкового злочину |
||
|
Кримінально-правова доктрина, прийнята в РФ, розглядає як суб'єкта злочину лише фізичну особу. Це відноситься до ухилення від сплати податків як фізичними особами, так і організаціями. У зарубіжних країнах, особливо перебувають під впливом англосаксонської системи, до відповідальності може залучатися відразу вся корпорація. З одного боку, це спрощує пошуки винного у вчиненні злочину, але з іншого - є формою групової відповідальності, яка не сумісна з принципами індивідуальності і пропорційності покарання. Коло осіб, які можуть вчинити злочин, передбачений ст. 198 КК РФ, досить широкий. Судова практика визначає суб'єкт як фізична особа (громадянин РФ, іноземний громадянин, особа без громадянства), яка досягла 16-річного віку, має оподатковуваний дохід і яка зобов'язана відповідно до законодавства подавати до органів податкової служби декларацію про доходи з метою обчислення та сплати податку. Це визначення побудовано відповідно до вимог кримінального та податкового законів. Стаття 1 Закону про прибутковий податок до числа платників відносить фізичних осіб, які можуть мати або не мати постійного місця проживання в РФ. Це можуть бути громадяни РФ, іноземці та особи без громадянства. Зрозуміло, обличчя, яке має оподатковуваного доходу і не зобов'язана подавати декларацію, не може вчинити злочин, передбачений ст. 198 КК РФ. Вимога про шістнадцятирічному віці визначено ч. 1 ст. 20 КК РФ. Особа, яка не досягла цього віку до моменту вчинення злочину, не може притягуватися до кримінальної відповідальності. Частина 2 ст. 198 КК РФ передбачає спеціальний суб'єкт - особа, раніше судима за ухилення від сплати податків. Дійсно, якщо особа, зазнавши покарання, не зробив з цього необхідних висновків і знову вчинила злочин, це свідчить про його сильною антигромадської позиції і вимагає застосування більш жорстких заходів впливу. «Податковий рецидивіст» може мати попередню судимість як за ст. 198, так і за іншими податковим складам (ст. 194 або СТ.199УКРФ). Пункт 7 Постанови Пленуму ВС РФ від 4 липня 1997 р. № 8 відносить до цієї категорії також тих осіб, які в минулому були судимі за ч. 1 ст. 1622 КК РРФСР, якщо вироком суду у цій справі встановлено приховування отриманих доходів, прибутковий податок з яких перевищує 200 мінімальних розмірів оплати праці, або за ч. 2 ст. 1622 КК РРФСР за ознакою «приховування отриманих доходів (прибутку) чи інших об'єктів оподаткування в особливо великих розмірах», за умови, що минула судимість не знята або не погашено у встановленому законом порядку, тобто ВС РФ пропонує враховувати судимості за статтею колишнього Кодексу за аналогічний злочин. І це цілком зрозуміло, якщо враховувати короткий поки ще термін існування нині діючого Кодексу. При цьому ЗС РФ вводить обмеження у вигляді 200-кратного розміру податку, не сплаченого засудженим за ч. 1 ст. 1622 КК РРФСР. Справа в тому, що ця стаття передбачала менший збиток, який повинні нанести дії винного для утворення складу злочину. Нині чинний Закон встановив найменший збиток в 200 мінімальних розмірів оплати праці. Збиток нижче цього рівня робить діяння незлочинним. Отже, якщо особа була засуджена за ухилення від сплати податку та сума несплаченого податку склала менше 200 мінімальних розмірів оплати праці, на нього поширюється дія нового КК РФ, що здобуває відповідно до ч. 1 ст. 10 зворотну силу: діяння автоматично слід вважати незлочинним. Якщо воно неприступної, за нього не може бути призначена судимість. Ось у чому сенс обмеження, встановленого НД РФ. У злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, суб'єктний склад може здатися дещо вужче, ніж за ст. 198. Для того щоб приховувати доходи, організації треба мати для цього реальну можливість. Найбільші можливості в цьому відношенні у тих, хто відповідає за ведення в даній організації бухгалтерського обліку (саме врахування служить основою для обчислення податків). Ось чому судова практика вважає суб'єктами злочину в першу чергу керівника організації-платника податків і головного (старшого) бухгалтера, а також осіб, фактично виконують обов'язки цих керівників. Але оскільки урахуванням займаються не тільки керівники, а й підлеглі, що виконують їх накази, відповідальність можуть нести і інші службовці організації-платника податків, що включили в бухгалтерські документи завідомо спотворені дані про доходи або витрати, або приховали інші об'єкти оподаткування. До осіб, фактично виконуючим обов'язки керівника і головного бухгалтера, слід віднести тих, хто ставить підпис на документах податкової звітності, які містять завідомо неправдиві відомості, хоча б вони і не мали за статутом або довіреності відповідних повноважень, або осіб, чиї вказівки виконувалися формальними заступниками цих посад. Порушниками, що залучаються до кримінальної відповідальності, можуть бути іноземні громадяни, які навіть не проживають на території РФ (ч. 3 ст. 12 КК РФ). Така ситуація цілком може виникнути в організації з іноземними інвестиціями, якою керує менеджер-іноземець, зрідка навідувалися в РФ для дачі «цінних вказівок». Як вказувалося вище, ухилення від сплати податків може відбуватися внесенням спотворень в документи податкової та бухгалтерської звітності. Форми бухгалтерських та звітних документів затверджуються Мінфіном Росії і МНС Росії. Відповідальність за їх належне заповнення, а значить, і за достовірність які у них відомостей несуть керівник організації, головний бухгалтер, а також особа, яка є безпосереднім виконавцем документів. Це цілком логічно, оскільки система бухгалтерського обліку в організації побудована так, що без відома двох вищих посадових осіб навряд чи можливо мало-мальськи значне спотворення звітності. Іноді злочин може відбуватися без участі низових виконавців, іноді навіть без відома генерального директора, але участь головного бухгалтера виключити неможливо. Однак навряд чи на практиці головний бухгалтер поодинці буде займатися справою, яка не принесе йому ніякої безпосередньої вигоди. Найбільш зацікавленою особою фактично є генеральний директор. При вирішенні питання про притягнення до відповідальності головного бухгалтера суду необхідно враховувати специфіку його підлеглого положення. Відповідно до п. 4 ст. 7 Федерального закону «Про бухгалтерський облік» головний бухгалтер зобов'язаний приймати до виконання документи, навіть якщо вони, на його думку, не відповідають вимогам законодавства, але є письмова вказівка керівника підприємства, який у цьому випадку і несе всю повноту відповідальності. Таким чином, головному бухгалтеру законом наказано надходити відповідно до наказу, незважаючи на внутрішній сумнів у його правомірності. І це знімає з нього кримінальну відповідальність, як і передбачено ч. 1 ст. 42 КК РФ. Кримінальне переслідування при цьому можна вести лише щодо керівника. Той факт, що в організації у ведення бухгалтерської та податкової звітності залучено багато виконавців і кожен з них виконує свою частину роботи, багато в чому обумовлює їх спільне залучення в махінації зі звітністю. Не дивно, що п. «а» ч. 2 ст. 199 КК РФ спеціально передбачає вчинення злочину групою осіб за попередньою змовою. Частина 2 ст. 35 КК РФ вказує, що злочин визнається вчиненим групою осіб за попередньою змовою, якщо в ньому брали участь особи, заздалегідь домовилися про спільне вчинення злочину. При цьому вони узгоджують свої дії, розподіляють між собою обов'язки. У групі відносно легко виділити всі види співучасті: виконавців, організаторів, підбурювачів і пособників. Ті, хто організовував злочин, передбачений ст. 199 КК РФ, керував його вчиненням, або схилив до нього керівника, головного (старшого) бухгалтера чи інших службовців організації-платника податків, або сприяв вчиненню злочину порадами, вказівками тощо, несуть відповідальність за ст. 33 КК РФ і ч. 2 ст. 199 Кодексу. У ролі виконавців (тих, хто безпосередньо вносить спотворення до податкової звітності) виступають, як правило, рядові працівники, які перебувають у залежному становищі від організатора чи підбурювача. Втім, у залежному, виконавському становищі можуть опинитися і більш високопоставлені особи (наприклад, генеральний директор по відношенню до засновників). Їх дії слід розглядати у світлі пом'якшувальну обставину, передбаченого п. «е» ч. 1 ст. 61 КК РФ: вчинення злочину в результаті фізичного чи психічного примусу або в силу матеріальної, службової або іншої залежності. Підбурювачами та організаторами податкових злочинів можуть бути будь співробітники комерційної організації - від генерального директора до рядового службовця. Активну позицію в організації злочинів можуть займати також засновники, акціонери організації та інші особи. При залученні особи до відповідальності в якості підбурювача суду необхідно встановити, що воно підштовхувало виконавця до вчинення дій, які однозначно злочинні. Наприклад, якщо засновник велів директору організації внести які-небудь зміни до податкової звітності, щоб зменшити оподаткування, то це слід розглядати як підбурювання. Але у вказівці вишукати спосіб знизити податкові платежі склад злочину відсутній, так як зменшення податкових зобов'язань може бути досягнуто і за рахунок незлочинні дій. Широкий коло осіб, які можуть бути посібниками злочину. При вирішенні питання про притягнення їх до відповідальності суду слід враховувати психічний тиск вищестоящих співробітників на підлеглих, які стали пособниками мимоволі. Відповідно до ч. 5 ст. 33 КК РФ пособництвом є сприяння у вчиненні злочину. Пособником, як передбачено в Законі, виступає особа, яка допомагає винному порадами, вказівками, наданням інформації, засобів вчинення злочину; усуває перешкоди або заздалегідь обіцяє приховати злочинця, сліди злочину, засоби його вчинення. При цьому пособник усвідомлює, що його дії об'єктивно сприяють протиправному діянню. У пресі вже порушувалося питання про те, чи можна вважати пособниками консультантів, які залучаються зі спеціалізованих фірм для розробки «оптимальних» схем ухилення від сплати податків. Представляється, що відповідь має бути ствердною, якщо у вироблених ними рекомендаціях передбачається внесення завідомо неправдивих даних в документи бухгалтерської та податкової звітності. У разі, якщо подібні дії будуть сформульовані в питанні, направленому консультанту, то він, щоб не бути притягнутим як поплічник, зобов'язаний у своїй відповіді вказати на кримінальну караність даного діяння. На жаль, мають місце випадки, коли до вчинення податкового злочину виявляються причетні посадові особи органів державної влади та місцевого самоврядування. Є безліч прикладів, коли директор, головний бухгалтер комерційної організації і співробітник податкової інспекції заздалегідь змовляються про ухилення від сплати податків. При цьому останній з корисливої або іншої зацікавленості погоджується прийняти невірно складену податкову звітність. Тут ми теж імебм приклад вчинення злочину організованою групою, причому директора слід вважати організатором цього злочину, головного бухгалтера - виконавцем, а співробітника податкової інспекції-посібником. Корумповані посадові особи можуть притягуватися до відповідальності у тому числі як підбурювачі або організатори податкових злочинів. Більш того, ролі пособника, організатора чи підбурювача можуть виконуватися ними одночасно. Дії недобросовісних службовців податкового апарату повинні кваліфікуватися як співучасть у вчиненні злочину, тобто за ст. 33 КК РФ і відповідної частини ст. 194,198 або 199 КК РФ, а якщо вони діяли з корисливої або іншої особистої зацікавленості, то і за відповідними статтями КК РФ, що передбачають відповідальність за вчинення злочинів проти інтересів державної служби та служби органів місцевого самоврядування. У діях зазначених посадових осіб можуть міститися службове підроблення, одержання хабара, зловживання посадовими повноваженнями (ст. 285,290,292 КК РФ). За них винним належить відповідати окремо за сукупністю складів злочину. Закон не роз'яснює, що слід розуміти під «іншої особистої зацікавленістю». Цей термін може включати широкий перелік спонукальних мотивів етичного, особистісного, політичного характеру. Крайня розмитість визначення робить його придатним практично до всього і позбавляє таким чином смислового навантаження. Представляє інтерес суб'єкт злочину, передбаченого п. «в» ч. 2 ст. 199 КК РФ,-особа, яка вчинила неодноразове ухилення від сплати податків з організацій. Не слід плутати неодноразове вчинення злочину з діяннями « податкового рецидивіста »- особи, раніше засудженого за податкові злочини. Такий суб'єкт передбачений в п.« б »ч. 2 ст. 199 КК РФ, і визначення його таке ж, як і в ст. 198: у цієї особи є незнята судимість за ст. 194,198,199. Поняття неодноразовості інше. Судова практика (п. 11 Постанови Пленуму ВС РФ від 4 липня 1997 р. № 8) тлумачить його дії як вчинення діяння, передбаченого ч. 1 ст. 199 КК РФ, два і більше рази, незалежно від того, чи був він засуджений за раніше вчинене діяння, чи був виконавцем або співучасником злочину і чи було раніше вчинене діяння закінченим злочином або замахом на злочин. Відзначається, що ухилення від сплати податків з організацій не може кваліфікуватися як вчинене неодноразово, якщо судимість за раніше скоєний особою злочин була погашена або знята, а також якщо за раніше вчинений злочин особу було у встановленому законом порядку звільнена від кримінальної відповідальності. Суть Постанови Пленуму ВС РФ ясна - створити правове знаряддя боротьби з «повзучим ухиленням від податку», коли в кожен період порушник незаконно зменшує свої податкові зобов'язання, хоча і не настільки значно, щоб констатувати особливо великий розмір ухилення. Однак не можна не помітити принципової помилки в позиції вищого судового органу. Саме поняття «неодноразовість» розкривається у ч. 1 ст. 16 КК РФ як вчинення двох або більше злочинів, передбачених однією статтею або частиною однієї статті КК РФ. Проте відповідно до ст. 49 Конституції України особа не може вважатися злочинцем, а його діяння - злочином, поки це не встановлено набрав законної сили вироком суду. Отже, якщо особа не була засуджена за раніше скоєний злочин, або судимість не була знята, або погашена у встановленому законом порядку, неодноразовості вчинення злочинів не існує. Тому особа, ухилятися від сплати податків протягом декількох податкових періодів, не може бути притягнуто до відповідальності за ч. 2 ст. 199 КК РФ, якщо воно не засуджувалося за цією ж статтею. У цьому випадку неодноразовість ухилення тягне за собою тільки зростання суми несплаченого податку, але не зміна кваліфікації злочину. Суб'єктний склад злочину, передбаченого ст. 194 КК РФ, у тих випадках, коли ухилення проводиться фізичними особами, аналогічний суб'єктним складом ст. 198, а якщо ухилення від сплати митних платежів здійснюється організаціями - ст. 199 КК РФ. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "19.2.3. Суб'єкт податкового злочину" |
||
|
||