| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
§ 2. Елементи складу податкового правопорушення |
||
|
Основними елементами складу порушення податкового законодавства є: об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт, суб'єктивна сторона. Спираючись на визначення податкового правопорушення (ст. 106 НК РФ), детально проаналізуємо всі елементи складу податкового правопорушення. У загальній теорії права питання про об'єкт податкового правопорушення є спірним. Існують різні точки зору: об'єкт - це суспільні відносини; громадський (економічний) порядок; цінності і блага, яким правопорушенням завдано збитків. Іноді зустрічається думка про те, що об'єктом правопорушення (головним чином злочину) є люди, чиї інтереси зачіпаються суспільно небезпечним діянням. Податкові правопорушення також мають свій об'єкт. У літературі (переважно навчальної) особливо виділяють загальний об'єкт податкового правопорушення. У літературі обгрунтовується положення про те, що загальний об'єкт порушення податкового законодавства - податкова система країни, так як податки є необхідною умовою існування держави. На наш погляд, точніше буде сказати, що в якості загального об'єкта податкового правопорушення виступають публічні фінансові інтереси, громадський (публічний) порядок. Шкода, тим більше майнового характеру, не може завдаватиметься податкової системи як такої (рівним чином податковим законодавством). Наприклад, несплата податків організацією заподіює шкоду інтересам держави, оскільки скарбниця недоотримує встановлені законом податки. Досить складною є проблема класифікації податкових правопорушень. По-перше, значні труднощі виникають при виборі критеріїв такої класифікації. По-друге, наука податкового права ще не встигає за розвитком податкового законодавства, а тому в наукових публікаціях ці проблеми ще не стали предметом жвавої теоретичної дискусії. Лише в деяких роботах з податкового права зустрічаються спроби змоделювати види податкових правопорушень з урахуванням об'єкта правопорушення. Так, С. Г. Пепеляєв виділяє наступні групи податкових правопорушень: - правопорушення проти системи податків; - правопорушення проти прав і свобод платників податків; - правопорушення проти дохідної частини бюджетів; - правопорушення проти гарантій виконання обов'язків платників податків; - правопорушення проти контрольних функцій податкових органів; - правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку, складання та подання бухгалтерської та податкової звітності; - правопорушення проти порядку виконання обов'язків щодо сплати податків. У складі податкових правопорушень С. Г. Пепеляєв виділяє загальний об'єкт порушень, родовий і безпосередній об'єкти. Кожен класифікаційний ряд володіє, згідно даної концепції, власним правовим режимом. Безпосередній об'єкт правопорушення дозволяє судити про характер і суспільної небезпеки вчинку. Крім того, він (об'єкт) визначає конструкцію всього складу правопорушення і обумовлює вибір заходи податкової відповідальності. Але загальний об'єкт податкового правопорушення залишається незмінним - це охоронювані законом публічні фінансові інтереси (майнові блага), яким досконалим податковим правопорушенням заподіюється шкода. Об'єктивну сторону правопорушення утворюють саме протиправне діяння, його шкідливі наслідки і причинний зв'язок між ними. Вважається, що об'єктивна сторона є сукупність ознак, що характеризують зовнішній прояв протиправної поведінки. Самі діяння - дії або бездіяльності, за допомогою яких порушується законодавство про податки і збори, описані в нормах гол. 16 «Види податкових правопорушень і відповідальність за їх вчинення» НК РФ. Податкові правопорушення можуть вчинятися як шляхом активних протиправних дій (наприклад, дача свідком, що викликається по справі про податкове правопорушення, завідомо неправдивих показань, так і шляхом бездіяльності - невиконання передбачених законом обов'язків, тобто неперерахування до бюджету сум податку податковим агентом). Для кваліфікації деяких податкових правопорушень не має вирішального значення, в якій формі вони здійснені - дій чи бездіяльності. Так, грубим порушенням правил обліку доходів, витрат і (або) об'єктів оподаткування визнається і несвоєчасне відображення (бездіяльність), і неправильне відображення (дії) на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності господарських операцій (ст. 120 НК РФ). У літературі справедливо зазначається, що об'єктивна сторона характеризується двома ознаками: обов'язковими і факультативними. До перших належать суспільно небезпечне діяння, суспільно небезпечні наслідки, причинний зв'язок між діянням і наслідками-ями. За відсутності обов'язкових ознак об'єктивної сторони немає складу податкового правопорушення; отже, немає податкової відповідальності. Даний висновок підтверджується прикладами з судово-арбітражної практики. Шкода, що виник в результаті податкового правопорушення, може бути матеріальним (майновим) і нематеріальним. Наприклад, відповідно до п. 1 ст. 122 НК РФ несплата або неповна сплата сум податку внаслідок заниження податкової бази, іншого неправильного обчислення податку або інших неправильних дій (бездіяльності) тягне стягнення штрафу в розмірі 20% від несплачених сум податку. Розмір штрафу збільшується до 40%, якщо діяння вчинено умисно. Як видно зі змісту правила, несплата або неповна сплата сум податку заподіює майнову шкоду публічним фінансовим інтересам держави, суб'єктам РФ. З іншого боку, нематеріальні наслідки можуть виникнути в ситуації, коли порушення тієї чи іншої податкового обов'язку не спричинило, зокрема, несплати податку. Наведемо приклад: в силу ст. 116 НК РФ порушення терміну постановки на облік в податковому органі тягне стягнення з платника податків штрафу. Сам по собі факт порушення зазначеного строку не означає, що платник податків ухилився від сплати податку. Тому в даному випадку, мабуть, відсутня майнову шкоду, заподіяну державі чи іншим публічним утворень. Стаття 117 НК РФ встановлює більш сувору податкову відповідальність за ухилення від взяття на облік в податковому органі. При цьому розмір штрафу диференціюється залежно від терміну такого ухилення. При терміні до трьох місяців розмір штрафу дорівнює 10% доходу за час діяльності (але не менше 20 тис. руб.), При терміні понад три місяці - 20% суми доходу, отриманого в період діяльності без постановки на облік більше 90 днів. Факультативні ознаки об'єктивної сторони податкового правовідносини - це додаткові умови, за наявності яких застосовується санкція податкової норми. Серед них слід назвати неодноразовість, повторність тих чи інших дій. Неодноразовість є повторюваність однорідних дій протягом визначеного законом періоду. Як приклад неодноразовості можна навести правило п. 2 ст. 120 НК РФ. Згідно ст. 120 НК РФ грубим порушенням правил обліку доходів і витрат вважається систематичне (Два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення в обліку господарських операцій. Інакше кажучи, системність є формою неодноразовості. Повторність означає вчинення одним і тим же особою протягом року правопорушення, однорідного того, за яке воно вже було піддано стягненню. В силу п. 2 ст. 112 НК РФ повторність є обставиною, що обтяжує відповідальність за податкове правопорушення. Податковий кодекс РФ містить норми, що позначають що тривають податкові правопорушення. Так, ст. 116 НК РФ встановлює відповідальність платника податків за пропуск строку подання заяви про взяття на облік в податковому органі. Ухилення від постановки на облік в податковому органі (ст. 117 НК РФ) - інший приклад триваючого правопорушення. Триває характер правопорушення не є факультативним ознакою об'єктивної сторони правопорушення. Правопорушення вважається триваючим, оскільки воно являє собою одне діяння, для якого характерно тривале невиконання особою встановленого законом обов'язку. У навчальній літературі виділяють і так зване «продолжаемое правопорушення», що складається з серії діянь, кожне з яких оцінюється як самостійне порушення. Прикладом продолжаемого правопорушення може служити правило ст. 123 НК РФ про невиконання на податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків, якщо агент протягом тривалого періоду нехтував своїми обов'язками. Відповідно до ст. 107 НК РФ суб'єктом податкового правопорушення, тобто особою, яка вчинила його і підлягає податкової відповідальності, може бути як фізична особа, так і організація. Статус фізичних осіб і організацій як суб'єктів податкового права вже розглядалися в даній роботі. Тому з урахуванням специфіки Вибраного питання постараємося висвітлити деякі аспекти суб'єкта податкового правопорушення. В силу п. 2 ст. 107 НК РФ фізична особа може бути притягнута до податкової відповідальності з шістнадцятирічного віку. Інакше кажучи, податкова деліктоздатність фізичної особи настає з певного Кодексом віку. Цитована норма НК РФ викликала у ряду авторів критику. Так, на думку С. Д. Шаталова, наявність такої норми відкриває дуже широкі можливості для проведення різних операцій через малолітніх осіб з метою мінімізації податків та ухилення від відповідальності за податкові правопорушення. У цьому зв'язку автор коментаря нагадує, що КК РФ допускає залучення громадян до кримінальної відповідальності з 14 років. Дійсно, КК РФ (ст. 20) містить правило про можливість притягнення до кримінальної відповідальності осіб, які досягли до часу вчинення злочину 14-річного віку, за окремі види злочинів (наприклад, за вбивство, умисне заподіяння тяжкої шкоди здоров'ю та ін.) Але чи означає це, що податкове право, що володіє відносною автономією і самостійністю, має механічно копіювати положення кримінального закону? В цілому треба зазначити дуже небезпечну тенденцію - «криміналізацію» податкового права. Досить сказати, що елементи складу податкового правопорушення побудовані за моделлю злочину. Обставини, що пом'якшують або обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, також нагадують відповідні норми КК РФ. Стосовно до податкової дієздатності можна зустріти думку, згідно з яким фізична особа, яка притягається до податкової відповідальності, має бути осудним. Навпаки, неосудність є умовою для звільнення особи від податкової відповідальності. Осудність особи - поняття кримінального права. І хоча КК РФ не містить визначення осудності, проте воно (поняття) виводиться з легального визначення неосудності (ст. 21). Такі тенденції не поодинокі, і не тільки в податковому праві. Свого часу вчений-цивіліст С. Н. Братусь вказував на неприпустимість «криміналізації» цивільно-правової відповідальності. Існує і зворотна тенденція, коли цивілістичні норми намагаються поширити на чужорідні цивільному праву відносини. Те ж саме можна сказати про категорії «податкова дієздатність». Її відсутність в НК РФ викликало серед учених різночитання в поглядах, аж до пропозиції застосовувати тут цивільне законодавство за аналогією права. На наш погляд, правила про аналогії закону і права застосовуються тільки до відносин, що становлять предмет цивільного права, якщо інше не передбачено цивільним законодавством. Останнє не містить будь-яких бланкетну норму. Ще раз повторимо тезу: податкова дієздатність і деліктоздатність - це самостійні категорії податкового права. Враховуючи, що в НК РФ немає правила про податкову дієздатності, можна лише припустити, що податкова дієздатність фізичних осіб наступає з 16 років, одночасно з деликтоспособностью. Дійсно, наука податкового права ще не виробила деякі основні галузеві категорії і поняття; тому іноді спостерігається невиправдане запозичення категоріального апарату інших галузевих наук (зокрема, адміністративного, цивільного, кримінального права). Безумовно, ніхто не заперечує наявності міжгалузевих і міждисциплінарних зв'язків. Але ці зв'язки не повинні позбавляти податкове право самостійності та автономії у виборі власного шляху розвитку в складному лабіринті наукових досліджень. До відповідальності за податкове правопорушення можуть залучатися також іноземні громадяни та особи без громадянства, якщо вони, наприклад, є платниками податків або податковими агентами відповідно до законодавства про податки і збори. Правда, при цьому треба враховувати дію міжнародних договорів з питань оподаткування (ст. 7 НК РФ). Особливо це відноситься до конвенцій (договорами), спрямованим на уникнення подвійного оподаткування. В якості суб'єкта окремих податкових правопорушень можуть виступати тільки ті фізичні особи, які мають податковий статус індивідуального підприємця. Як вже зазначалося, в силу п. 2 ст. 11 НК РФ під індивідуальними підприємцями розуміються фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи, а також приватні нотаріуси, адвокати, котрі заснували адвокатські кабінети. Таке формулювання породжує справедливе питання про можливість застосування норм податкового законодавства до частнопрактикующим особам без урахування специфіки характеру адвокатської та нотаріальної діяльності. Саме таке питання виникло в практиці Конституційного Суду РФ за скаргою громадянки Г. Ю. Притули, нотаріуса. На думку Конституційного Суду РФ, аналіз оспорюваного положення в нормативному єдності з іншими положеннями ст. 11 НК РФ свідчить, що деякі міжгалузеві поняття, у тому числі поняття «індивідуальні підприємці», вживаються в спеціальному значенні виключно для цілей цього Кодексу. Причому в групу суб'єктів податкових відносин, об'єднаних родовим поняттям «індивідуальні підприємці», приватні нотаріуси включені поряд з фізичними особами, зареєстрованими в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи. «Тому систематичне тлумачення оспорюваного положення дозволяє зробити висновок, що правовий статус приватних нотаріусів не ототожнюється з правовим статусом індивідуальних підприємців як фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи з моменту державної реєстрації як індивідуального підприємця (стаття 23 ЦК Російської Федерації). Це узгоджується з Основами законодавства Російської Федерації про нотаріат, відповідно до статті 1 яких нотаріальна діяльність не є підприємництвом і не переслідує мети одержання прибутку ». Цікавий і такий висновок Конституційного Суду РФ: віднесення приватних нотаріусів як суб'єктів податкових зобов'язань до однієї групи з індивідуальними підприємцями випливає з особливостей статусних характеристик приватних нотаріусів. Зокрема, у постановах Конституційного Суду РФ від 19 травня 1998 р. і від 23 грудня 1999 зазначається, що діяльність займаються приватною практикою нотаріусів та адвокатів - особлива юридична діяльність, яка здійснюється від імені держави, ніж зумовлюється спеціальний публічно-правовий статус нотаріусів (адвокатів). Однак певна схожість статусних публічно-правових характеристик нотаріусів та адвокатів не виключає, на думку Конституційного Суду РФ, можливості застосування законодавцем соціально виправданою диференціації в правовому регулюванні податкових відносин стосовно до цих категорій самозайнятих громадян. Таким чином, дане в НК РФ визначення індивідуальних підприємців має спеціально-термінологічне значення, а що містяться в п. 2 ст. 11 норми-дефініції призначені для застосування виключно з метою оподаткування. Самостійного ж регулятив-ного значення - як норма прямої дії - абз. четвертий п. 2 ст. 11 НК РФ не має. Такий загальний висновок Конституційного Суду РФ за скаргою приватного нотаріуса. Суб'єктами відповідальності за порушення податкового законодавства виступають також організації. Стаття 11 НК РФ дає визначення поняттю «організація» через визначення російських організацій і іноземних організацій як учасників податкових правовідносин. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення - це психологічне ставлення особи до здійснюваного їм правопорушенню (дії або бездіяльності) і її можливих наслідків у формі умислу або необережності. Податковий кодекс РФ (ст. 110) виділяє дві форми вини правопорушника: умисел і необережність, про що вже говорилося вище в даному посібнику. Правопорушення, вчинені навмисно, найбільш небезпечні, тому податкове законодавство встановлює підвищені розміри стягнень саме за умисні правопорушення. Так, в силу ст. 122 НК РФ неуп-лата або неповна сплата податку внаслідок заниження оподатковуваної бази чи неправильного обчислення сум податку за підсумками податкового періоду, виявлених при виїзній податковій перевірці, тягне стягнення штрафу в розмірі 20% несплаченої суми податку. Ті ж дії, вчинені навмисно, тягнуть штраф у розмірі 40% несплачених сум податку. Необережна вина суб'єкта податкової відповідальності передбачена п. 3 ст. 110 НК РФ. У цьому випадку особа, яка вчинила правопорушення, не усвідомлює протиправного характеру своїх дій (бездіяльності), хоча повинна була і могла це усвідомлювати. Відзначимо, що більшість складів податкових правопорушень сформульовані без вказівки на яку-небудь конкретну форму вини- Тому нерідко для кваліфікації податкового правопорушення не має значення, відбувалося воно навмисно або необережно. Деякі податкові правопорушення можуть бути здійснені тільки з однією формою вини. Як приклад можна привести ч. 3 ст. 122 НК РФ, яка передбачає відповідальність за несплату або неповну сплату сум податку, вчинені навмисно. Отже, те саме діяння, вчинене з необережності, слід кваліфікувати за п. 1 цієї ж статті. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "§ 2. Елементи складу податкового правопорушення" |
||
|
||