| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
18.3.4. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення |
||
|
Суб'єктивна сторона - це психічне ставлення особи до здійснюваного їм правопорушенню. Воно характеризується насамперед конкретною формою вини. «Без вини немає відповідальності» - основоположний принцип юридичної відповідальності. Застосовність цього принципу до відповідальності за податкові правопорушення не повинна піддаватися сумніву. Конституційний Суд Російської Федерації в Постанові від 1 / грудень 1996 Ме 20-П (п. 5) вказав, що податкове правопорушення є «передбачене законом протиправне винне діяння, вчинене навмисно або з необережності. При провадженні у справі про податкове правопорушення підлягає доведенню як сам факт вчинення такого правопорушення, так і ступінь вини платника податків ». Тільки за наявності вини в діях платника податків (посадових осіб платника податків-підприємства) можна говорити про правопорушення. Не можна прийняти справедливе рішення у справі без розгляду питання про вино порушника закону. Ці положення КС РФ були враховані у частині першій Податкового кодексу Російської Федерації. Стаття 106 НК РФустаназліваот, що податковим правопорушенням є лише винна дія або бездіяльність платника податків, податкового агента та інших осіб. Тому при виявленні в ході проведення перевірок порушень податкового законодавства податкові органи в актах перевірок повинні фіксувати не тільки факт порушення, називати порушені закони, а й вказувати обставини, що дозволяють судити про вино платника податків у вчиненні правопорушення. Якщо платником податку є юридична особа, то його вина у вчиненні податкового правопорушення визначається залежно від вини його посадових осіб або його представників, дії яких зумовили вчинення правопорушення (п. 4 ст. 110 НК РФ). При розгляді питання про вино необхідно звернути увагу на: - обставини, що виключають провину; - форму вини; - вплив форми провини на вид і розмір відповідальності; - обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність; - порядок встановлення вини. Обставини, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення. Особа не визнається винним у вчиненні податкового правопорушення, якщо його дії (або бездіяльність) є наслідком стихійного лиха або інших надзвичайних та непереборних обставин (п. 1 ст. 111 НК РФ). Практично це має відношення до бездіяльності, наприклад, неподання декларацій, звітів, інших документів, незабезпечення збереження даних бухгалтерського обліку тощо НК РФ не містить вичерпного переліку обставин, що можуть вплинути на поведінку платника податку або іншого зобов'язаного особи, проте вказує, що для звільнення від відповідальності ці обставини мають бути одночасно і надзвичайними, і нездоланними. Надзвичайним можна визнати подія, виняткове за своїм характером, що не має аналогів або ж повторюване рідко, не систематично, різко відмінне від щоденних явищ. Така подія не обов'язково має бути несподіваним. Навпаки, його можна передбачати, очікувати, прогнозувати. Важливо лише, щоб при цьому воно було нездоланним. Це означає, що розумними зусиллями особи не можна усунути наступ такої події або ж уникнути її наслідків. Названа ситуація не властива виключно податкового права. І інші галузі права, що регулюють питання накладення стягнень, в тому чи іншому вигляді вказують на цю обставину як що виключає провину. Специфічним для податкового права є інша обставина, що виключає провину: виконання платником податків або податковим агентом письмових вказівок і роз'ясненні, даних податковим органом, або іншим уповноваженим державним органом, або посадовими особами в межах їх компетенції. Платники податків мають право на повну і точну інформацію про податковому законодавстві, про що надаються їм законами права та накладаються обов'язки. НК РФ у цьому відношенні виділяє право платника податку на отримання поточної інформації про законодавство і право на отримання роз'ясненні з конкретних питань, що виникають в практиці оподаткування. Згідно ст. 21 НК РФ платники податків мають право отримувати від податкових органів інформацію про діючі податки і збори, законодавстві про податки і збори і про інших актах, що містять норми законодавства про податки і збори, а також про права та обов'язки платників податків, повноваження податкових органів та їх посадових осіб . Платники податків мають також право отримувати від податкових органів письмові роз'яснення з питань застосування законодавства про податки і збори. Всю інформацію податкові органи зобов'язані надавати платникам податків безкоштовно. Якщо порушив закон платник податків діяв на підставі роз'яснення чи вказівок податкового або іншого державного органу, то в наявності так звана юридична помилка, сумлінне оману щодо змісту закону. Юридична помилка не розглядається як прояв умислу або необережності, оскільки сумлінне оману виключає усвідомлення особою протиправності своїх дій. Не варто плутати оману з незнанням закону. Останнє має місце тоді, коли особа взагалі не знає про існування належним чином прийнятого і опублікованого закону, тоді як повинно і об'єктивно могло знати про нього. Незнання закону не звільняє від відповідальності. У разі помилки в розумінні сенсу закону вина лежить не на платника податків, а на законодавця, котрий прийняв неконкретний закон, що допускає різночитання, неоднозначність тлумачення і т.п. У Постанові від 8 жовтня 1996 р. № 13-П «У справі про перевірку конституційності Закону Санкт-Петербурга від 14 липня 1995 року« Про ставки земельного податку в Санкт-Петербурзі в 1995 році »КС РФ зазначив, що «законодавчі органи з метою реалізації конституційного обов'язку громадян платити законно встановлені податки та збори повинні забезпечувати, щоб закони про податки були конкретними і зрозумілими. Невизначеність норм в законах про податки може призвести до не погодився з принципом правової держави (стаття 1, частина 1 Конституції Російської Федерації) сваволі державних органів і посадових осіб у їх відносинах з платниками податків та до порушення рівності прав громадян перед законом (стаття 19, частина 1 Конституції Російської Федерації) ». Цілком можлива ситуація, коли платник податків, який звернувся із запитом щодо змісту закону про податок до податкового чи фінансовий орган, не отримує відповіді. У цій ситуації він може звернутися до консультантів, юристам, аудиторам. Як бути, якщо платник податків, діючи відповідно до роз'яснень цих фахівців, все ж виявиться порушили закон про податок? Видається, що вина виключається в будь-якому с. "Учае порушення закону внаслідок юридичної помилки. У статті 111 НК РФ зазначено, коли сумлінність омани презюміруется. Достатньо лише довести, що платник податків або податковий агент діяв на підставі письмових вказівок і роз'ясненні уповноваженого державного органу чи посадової особи. В інших випадках необхідно доводити і факт сумлінності. Ключовим моментом при цьому, як видається, може бути звернення із запитом до податкового органу і неотримання відповіді. Порушення податковим органом своїх обов'язків, передбачених ст. 32 НК РФ і відповідно порушення при цьому права платника податків на інформацію, не може спричинити накладення санкцій на платника податків. Інша означало б і порушення ст. 1 і 19 Конституції РФ, на що вказав КС РФ. Форми вини . Вина характеризується двома аспектами: інтелектуальним і вольовим. Їх поєднання утворюють конкретні форми вини. Податкове правопорушення може бути скоєно навмисно або з необережності. При умисному характері провини інтелектуальний аспект означає, що особа, яка вчинила вчинок, усвідомлювала його протиправний характер. Іншими словами, порушник законодавства знав про існування закону, про те, як цей закон повинен виконуватися, які дії ведуть до порушення цього закону і які наслідки порушення. Вольовий аспект полягає в тому, що особа бажала або свідомо допускав настання шкідливих наслідків своїх дій (бездіяльності). Можливі ситуації, коли особа, усвідомлюючи, що порушує закон, діє «з кращих спонукань». Наприклад, бухгалтер, свідомо допускаючи відступи від правил ведення обліку, вважає, що це призведе до більш точного, правильному відображенню господарської операції і визначення її результату. У такій ситуації він не бажає і не допускає настання шкідливих наслідків. Якщо ці наслідки все ж настануть, то говорити про навмисну форму вини немає підстав. Правопорушення, вчинені навмисно, є найбільш небезпечними, тому податкове законодавство встановлює підвищені розміри стягнень саме за умисні правопорушення. Так, згідно зі ст. 122 НК РФ несплата або неповна сплата сум податку внаслідок заниження оподатковуваної бази чи неправильного обчислення сум податку за підсумками податкового періоду, виявлені при виїзній податковій перевірці, тягне стягнення штрафу в розмірі 20% від несплаченої суми податку. А ті ж дії, вчинені навмисно, тягнуть стягнення штрафу в розмірі 40% від несплачених сум податку. Умисел враховується і при вирішенні питання про притягнення до кримінальної відповідальності за податкові злочини. Кримінальний кодекс Російської Федерації передбачає, що особа може бути засуджена за ухилення від сплати податків тільки в тому випадку, якщо доведено умисел: платник податків усвідомлював протиправний характер своїх дейсгвій і безпосередньо бажав настання шкідливих последстзі-1 у вигляді неотримання бюджетом сум податків. Відносно необережної вини традиційно виділяють дві її форми: недбалість і самовпевненість (легкодумство). Однак НК РФ передбачає необережну вину лише у формі недбалості. У цьому випадку особа, яка вчинила правопорушення, не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності), хоча повинна була і могла це усвідомлювати. Наприклад, бухгалтер, включаючи до складу витрат на виробництво товарів (робіт, послуг) суму відсотків по кредиту, витраченого на придбання основних виробничих фондів, діє протиправно. Якщо його дії пояснюються тим, що він недостатньо уважно вивчив Положення про склад витрат, то в наявності недбалість. Бухгалтер зобов'язаний знати зміст необхідних нормативних актів. Вина у формі недбалості проявляється також у тому , що особа - усвідомлює протиправний характер своїх дій (бездіяльності), але не усвідомлює шкідливого характеру їх наслідків, хоча повинна була і могла це усвідомлювати. Коли бухгалтер свідомо допускає відступ від правил ведення обліку, вважаючи, що це призведе до більш точного і правильного відображення в обліку господарської операції та її результатів, але при цьому помиляється, то його дії розглядаються як прояв недбалості. Законодавець не вказав у НК РФ в якості форми необережної вини самовпевненість (легкодумство). У цьому випадку особа усвідомлює протиправний характер своїх дій, передбачає шкідливий характер їх наслідків, але розраховує на запобігання цих наслідків. Можливо, що автори проекту Кодексу просто не побачили ситуацій, в яких могла б проявитися ця форма необережної провини. Однак такі ситуації не виключені. Наприклад, бухгалтер, відносячи на витрати виробництва відсотки по кредиту, витраченого на придбання основних засобів, розуміє протиправний характер своїх дій, але вважає, що шкоди для бюджету не буде, так як все одно підприємством отримано збиток, податок не обчислюється. Якщо буде встановлено, що результат діяльності все ж позитивний, отримана оподатковуваний прибуток, податок підлягає сплаті, то в наявності самовпевненість бухгалтера: в силу займаної посади він повинен був правильно визначити господарські результати. Тому неврахування цієї форми необережної вини в НК РФ - явний пробіл. Він повинен призводити до того, що при виявленні цієї форми вини особа буде звільнятися від відповідальності, оскільки відсутність вини у встановлених ст. 110 НК РФ формах є відсутністю вини взагалі. Винним визнається особа, яка вчинила протиправне діяння навмисно або необережно. Ці терміни можуть розумітися тільки в тому значенні, в якому їх вживає НК РФ. Це випливає з п. 1 ст. ІНК РФ. Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за податкові правопорушення. До питання про форму провини і обставини, що виключають провину, тісно примикає питання про обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за податкові правопорушення. Їм присвячена ст. 112 НК РФ. НК РФ не містить вичерпного переліку обставин, пом'якшують відповідальність. Будь обставини можуть бути визнані судом або податковим органом пом'якшувальнимивідповідальність. Однак НК РФ встановлює два випадки, коли відповідальність обов'язково повинна бути пом'якшена. По-перше, вчинення правопорушення внаслідок збігу тяжких особистих або сімейних обставин. Наприклад, через хворобу родича платник податків несе великі витрати на медицину і ліки, тому ухиляється від сплати податку, щоб зберегти гроші на ці цілі. Вина такого платника податків є, правопорушення вчинено. Проте покарання за нього має бути знижене. По-друге, пом'якшувальною обставиною визнається вчинення порушення під впливом погрози чи примусу, або в силу матеріальної, службової або іншої залежності. Це особливо важливо мати на увазі бухгалтерам, які, з одного боку, зобов'язані підкорятися наказам керівника підприємства, а з іншого - є суб'єктами відповідальності. Існує думка, що виконання розпорядження керівника, яке тягне порушення податкового законодавства, не є підставою, що виключає відповідальність, а лише пом'якшує її. Однак є й інший погляд на цю проблему. Головний бухгалтер зобов'язаний виконувати положення Федерального закону від 21 листопада 1996р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік». Закон передбачає, що у разі розбіжностей між керівником організації та головним бухгалтером з проведення окремих господарських операцій документи з ним може бути прийнятий до виконання з письмового розпорядження керівника організації, який несе всю повноту відповідальності за наслідки таких операцій (п. 4 ст. 7). Отже, за наявності незаконного розпорядження керівника перед бухгалтером виникає дилема: який Закон порушити - про податок або про бухгалтерський облік. Оскільки Закон про бухгалтерський облік чітко вказує бухгалтеру правила поведінки, то, порушуючи Закон про податок, бухгалтер діє відповідно з іншим законом, тобто правомірно. Чітку вказівку, що вся повнота відповідальності лежить на керівнику, виключає застосування заходів відповідальності до бухгалтера. Відносно обставин, що обтяжують відповідальність, НК РФ обмежує розсуд податкових органів і судів. Тільки ті обставини, які прямо і безпосередньо передбачені самим НК РФ, можуть визнаватися обтяжливими. Передбачено, що відповідальність отягчает вчинення податкового правопорушення особою, раніше залученим до відповідальності за аналогічне правопорушення. Крім обставин, що пом'якшують і обтяжують відповідальність при індивідуалізації покарання, повинні враховуватися мотив і мета особи. Вони так само, як і форма провини характеризують психічне ставлення особи до здійснюваного їм правопорушенню, але ставляться до факультативним ознаками суб'єктивної сторони порушення податкового законодавства. Ні в одній статті НК РФ не вказано, що мотив або мета можуть впливати на кваліфікацію діяння. Тому вони можуть враховуватися тільки при визначенні конкретного розміру стягнення. Порядок встановлення вини. Кожен платник податків вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки її винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку і встановлено що набрало законної сили рішенням суду (ст.ЮВНКРФ). Презумпції винності платника податків не існує. Це означає, що платник податків не зобов'язаний доводити свою невинність, а навпаки, обов'язок доводити провину платника податків лежить на податкових органах. НК РФ передбачає також, що всі непереборні сумніви винності платника податків у здійсненні податкового правопорушення тлумачаться на користь платника податків (п. 7 ст. 3 НК РФ). |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "18.3.4. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення" |
||
|
||