| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
1.2. Принцип неприпустимості зворотної дії закону в податковому праві |
||
|
Принцип неприпустимості зворотної дії закону можна визначити як дію закону в часі, при якому він не поширюється на факти, що мали місце до вступу його в законну силу. Розрізняють декілька видів зворотної сили закону і відповідно кілька проявів принципу незворотності дії закону. Пропонується розрізняти зворотну силу в більш слабкою і в більш сильному ступені. Зворотній сила в більш слабкому ступені має місце, коли новий закон стосується колишніх правовідносин таким чином, що зі вступом його в силу дію виникли правовідносин розвивається відповідно з новим законом. При цьому новий закон не стосується тих правових наслідків, які виникли з цього правовідносини до його вступу в силу. У разі зворотної сили в більш сильному ступені новий закон не визнає навіть тих правових наслідків, які виникли з правовідносин, що існували до набуття ним чинності. Принцип неприпустимості зворотної сили поширюється як на випадки зворотної сили в більш слабкому ступені, так і на випадки зворотної сили в більш сильному ступені. Це означає, що: - внаслідок відсутності у нового закону зворотної сили він не зачіпає тих юридичних наслідків, які виникли з правовідносин, які мали місце до вступу нового закону в силу; - наслідком застосування принципу незворотності дії закону є і те, що встановилися одного разу правовідносини, незважаючи на набуття чинності нового закону, продовжують породжувати ті юридичні наслідки, які виявляються підпорядкованими пануванню колишнього закону навіть після вступу в силу нового. Сучасна теорія права виділяє просту і ревізійну зворотну силу закону. У першому випадку дію нового акта поширюється на правовідносини, що виникли до його вступу в силу, але на юридичні наслідки, що виникли після набрання чинності нового закону. У другому випадку новий закон поширюється на правовідносини та юридичні наслідки, які настали до набрання чинності нового закону. Питання дії нормативних актів у часі потрібно розглядати з урахуванням двох аспектів. По-перше, закон не має зворотної сили, що означає дію закону тільки щодо тих обставин і випадків, які виникли після введення його в дію. По-друге, закон може втратити чинність, але окремі його положення, норми можуть застосовуватися до фактів, які мають місце після втрати ним чинності ("переживання закону"). Це відноситься і до регулювання триваючих правовідносин. Зі сказаного ясно, що слід розглядати два види зворотної сили і відповідно два прояви правила про неприпустимість додання законам зворотної сили. Перший прояв зворотної сили полягає в тому, що новий закон поширюється на правовідносини та юридичні наслідки, що виникли до вступу нового закону в силу. Відповідно, правило про неприпустимість надання закону зворотної сили виражається в тому, що акт законодавства про податки і збори не поширюється на правовідносини та правові наслідки, що виникли з цього правовідносини до набрання актом чинності. Новий закон поширюється на правовідносини, що виникли до вступу його в силу тільки в частині правових наслідків, що настали після набуття чинності нового закону. З норм Конституції РФ і НК РФ прямо виводиться правило про те, що акт законодавства про податки і збори не поширюється на правовідносини та правові наслідки, що виникли з цього правовідносини до набрання чинності акту. Це прояв принципу неприпустимості додання податковому закону зворотної сили також закріплюється в законах про введення в дію актів законодавства про податки і збори. Так, у ст. 31 Федерального закону "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки" вказується, що частина друга НК РФ застосовується до правовідносин, регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію . По правовідносин, які виникли до введення в дію частини другої Кодексу, вона застосовується до тих прав і обов'язків, які виникнуть після введення її в дію. Розглянуте прояв принципу неприпустимості надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори проявляється також у тому, що умови сплати податків (розміри, терміни, порядок тощо) повинні бути відомі суб'єктам підприємницької діяльності заздалегідь , тобто до того, як вони своїми діями придбали обов'язок платити податок "*". --- "*" Див: Гаджієв Г.А., Пепеляєв С.Г. Указ. соч. С. 255. Підстава для застосування принципу неприпустимості зворотної сили в податковому праві слід шукати в основних принципах оподаткування. Одним з перших А. Сміт сформулював чотири принципи, які повинні бути реалізовані в податковій системі демократичної держави: справедливість, визначеність, зручність, ефективність "*". Принцип неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори базується на одному з принципів оподаткування - принципі визначеності. --- "*" Див: Податкове право: Підручник / За ред. С.Г. Пепеляева. С. 64. Принцип визначеності означає, що кожна особа заздалегідь має знати термін сплати, спосіб, а також суму платежу. "Точна визначеність того, що кожна особа повинна платити, в питанні податкового оподаткування представляється справою настільки великого значення, що досить значна ступінь нерівномірності становить набагато менше зло, ніж мала ступінь невизначеності" "*". --- "*" Сміт А. Дослідження про природу і причини багатства народів. М., 1962. С. 611. Принцип неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори саме в цьому його прояві неодноразово застосовувався КС РФ при розгляді спорів про конституційність того чи іншого акта. Так, в Постанові Конституційного Суду РФ від 24 лютого 1998 р. N 7-П розглядалося питання про конституційність федерального закону, погіршуючи економічні умови діяльності певної категорії платників до Пенсійного фонду РФ і надала такому погіршення зворотну силу. Федеральний закон був прийнятий 5 лютого 1997, опублікований 10 лютого 1997, а введений в дію, згідно зі ст. 5 НК РФ, з 1 січня 1997 Конституційний Суд РФ порахував, що це рішення законодавця не узгоджується з принципом, що лежить в основі ст. ст. 54 і 57 Конституції РФ, виходячи зі змісту яких законом, погіршують становище громадян, не може надаватися зворотна сила. С.Г. Пепеляєв відзначає, що в конституційній практиці зарубіжних країн зустрічаються випадки відступу від реалізації заборони надавати законам про податки зворотну силу "*". Так, Конституція Швеції встановлює, що "податок чи інші виплати державі не можуть стягуватися в більшому розмірі, ніж це випливає з припису, що мав силу тоді, коли виникли обставини, які викликали встановлення податку або виплати. Якщо риксдаг визнає причину грунтовної, закон може все ж встановити, що податок або інша виплата державі стягуються незважаючи на те, що закон не вступив в силу в період, коли виникли відповідні обставини. Риксдаг має право встановити виключення з правила, якщо знайде, що це викликано грунтовної причиною, пов'язаної з війною, небезпекою війни або тяжким економічним кризою " . --- "*" Див: Гаджієв Г.А., Пепеляєв С.Г. Указ. соч. С. 257. Конституції держав Європейського Союзу. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 704. Друге прояв зворотної сили полягає в тому, що закон стосується колишніх правовідносин таким чином, що зі вступом його в силу дію вже виникли правовідносин розвивається відповідно з новим законом. При цьому новий закон не стосується тих правових наслідків, які виникли з цього правовідносини до його вступу в силу. Правило про неприпустимість надання закону зворотної сили в цьому випадку буде виражатися в тому, що встановилися одного разу правовідносини, незважаючи на набуття чинності нових законів, продовжують регулюватися колишнім законом навіть після вступу в силу нового. При цьому під дію попереднього закону підпадають і правові наслідки, що виникли з даного правовідносини після набрання чинності нового закону. Правило про те, що акт законодавства про податки і збори не поширюється на правовідносини, що виникло до набрання актом чинності, і на всі юридичні наслідки цього правовідносини незалежно від того, коли вони виникли, також діє в податковому праві. Дія правила про заборону додання актів законодавства про податки і збори зворотної сили виводиться з правових позицій Конституційного Суду РФ. Вперше дію принципу неприпустимості додання актів законодавства про податки і збори зворотної сили в цьому його прояві було сформульовано в Постанові Конституційного Суду РФ від 8 жовтня 1997 р. N 13-П. Конституційний Суд РФ виходив з того, що ст. 57 Конституції РФ покликана забезпечити стійкість у відносинах з оподаткування, додати упевненість платникам податків у стабільності їх правового та економічного становища. КС РФ сформулював позицію про те, що умови оподаткування не повинні змінюватися протягом певного періоду. Це означає, що виникли з початку податкового періоду правовідносини щодо обчислення та сплати податку підлягають регулюванню законом, який діяв у момент їх виникнення. Права та обов'язки платника податків, що випливають з цього правовідносини, повинні бути незмінними протягом певного періоду. КС РФ визначив цей період як рік, оскільки податок на землю, що з'явився предметом розгляду КС РФ, підлягав обчисленню та сплаті в цілому за календарний рік. Аналогічна ідея була висловлена КС РФ в Визначенні від 1 липня 1999 р. N 111-О. У Визначенні КС РФ вказує на існування особливої групи відносин, іменованих ним як триваючі. Такі відносини виникають, коли дата початку дії скасованої (зміненої) правової норми випереджає набуття чинності закону, який скасовує чи змінює її, а закінчення її дії припадає на період після набрання чинності такого закону. До таких відносин до моменту їх завершення новий закон не застосовується, якщо він погіршує становище платника податків. Категорія триваючих правовідносин стала предметом розгляду Президії ВАС РФ. У Постанові від 23 березня 2004 р. N 14501/03 ВАС РФ визнав, що, встановивши факт зміни податкового законодавства, пов'язаного із збільшенням вартості патенту на право застосування спрощеної системи оподаткування, арбітражний суд повинен був перевірити, чи не погіршилися умови для підприємця в результаті покладання на нього додаткового податкового тягаря або додаткових обов'язків обчислення і сплати податку. ВАС РФ порахував, що нова норма податкового законодавства не застосовується до триваючим правовідносин, які виникли до дня офіційного запровадження нового регулювання, на підставі абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації". У Постанові від 6 червня 2000 р. N 161/00 Президія ВАС РФ вказав, що Федеральним законом "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" надана гарантія стабільності умов господарювання суб'єктам малого підприємництва протягом чотирьох років їх діяльності у разі, якщо зміна податкового законодавства створює менш сприятливі умови цієї діяльності в порівнянні з раніше діючими умовами. Утретє цим положенням сили і введення нового режиму оподаткування означають по суті додання нових умов сплати податків зворотної сили стосовно до триваючим правовідносин, які виникли до дня введення в дію нового регулювання. Виділення такої особливої категорії, як тривають правовідносини, і є закріплення другого прояву принципу неприпустимості надання зворотної сили актів законодавства про податки і збори. Суть цього прояву така: правовідносини, що виникли до набрання чинності нового закону, продовжують регулюватися колишнім законом, на права і обов'язки, які з даного правовідносини, нове регулювання не поширюється. Неприпустимість додання законам зворотної сили розкривається також через принцип перспективного дії закону щодо триваючих правовідносин. Складність, яка тут виникає, - це визначення терміну, протягом якого регулювання триваючих правовідносин залишається незмінним. Якщо виходити з цілей виділення особливої категорії триваючих правовідносин, то регулювання має залишатися незмінним протягом того періоду, поки ці правовідносини не припиняться. Однак, як правило, існування цих правовідносин заздалегідь обмежена в часі законодавцем при конструюванні норми, що породжує тривають правовідносини. Цікавий висновок КС РФ зробив в Визначенні від 5 липня 2002 р. N 203-О "*". КС РФ прийшов до висновку, що даний принцип застосовний тільки відносно триваючих правовідносин щодо обчислення та сплати податку, тобто податкових правовідносин. У зазначеній справі акт законодавства про податки і збори ввів нове регулювання і суттєво вплинув на договірні відносини, які виникли до набрання чинності нового регулювання. Заявник порахував, що акту законодавства про податки і збори неправомірно надано зворотну силу, оскільки його дію поширено на договірні відносини, що виникли до набрання чинності закону. КС РФ вказав, що всупереч твердженням заявника оскаржуваний закон по своїм нормативним змістом не передбачає додання новому законодавчому регулюванню податкових правовідносин зворотної сили, не торкається умов укладеного заявником цивільно-правового договору, а тому не може розглядатися як такий, що порушує конституційні права громадян, зобов'язаних платити податки. --- "*" Вісник Конституційного Суду РФ. 2003. N 1. При цьому КС РФ вказав, що оскільки обов'язок сплати податку відповідно до нового закону виникає з 1 січня 2001 р., то під датою отримання позикових (кредитних) коштів в цілях належного виконання зазначеного обов'язку слід розуміти не дату укладення відповідного договору, а 1 січня 2001 р., тобто дату набрання чинності нового закону. Інша означало б надання податкового закону, що встановлює додаткове податкове обтяження, зворотної сили. Це Визначення КС РФ дозволяє розкрити новий і відносно самостійний аспект застосування розглянутого принципу до триваючим правовідносин. Для цього потрібно усвідомити зміст оціненої КС РФ норми нового закону. Нове регулювання дозволило оподаткувати економію на відсотках з тим позиками, зекономлені відсотки по яких податком раніше не обкладалися. Суд не визнав порушеним заборону на надання зворотної сили, але вказав, що розмір економії слід визначати шляхом порівняння ставки за виданим позиці зі ставкою рефінансування Банку Росії на момент введення нового регулювання (1 січня 2001 р.), а не з належного новим законом ставкою Банку Росії, що діяла на момент видачі позики. Суд обгрунтував свою позицію так: "Оскільки обов'язок по сплаті податку з даного виду доходу виникає з 1 січня 2001 року, то під датою отримання позикових (кредитних) коштів, якщо це отримання мало місце раніше, з метою належного виконання зазначеного обов'язку слід розуміти не дату укладення відповідного договору, а 1 січня 2001 року і при визначенні податкової бази виходити з ставки рефінансування, встановленої Центральним банком Російської Федерації та діяла на 1 січня 2001 року, а саме 25 відсотків річних. Інша означало б надання податкового закону, що встановлює додаткове податкове обтяження, зворотної сили, що суперечило б ст. 57 Конституції Російської Федерації ". Даючи подальшу оцінку цьому прояву принципу неприпустимості зворотної дії податкового закону, необхідно мати на увазі, що суд порахував застосування ставки, що діяла на момент погашення позики, додатковим обтяженням, виходячи з обставин розглянутої справи. У цій справі застосування нового закону означало застосування 20%-ної ставки на момент отримання позики для оцінки податкової економії, в той час як на момент набрання чинності нового закону ставка рефінансування Банку Росії була встановлена на рівні 25%. Таким чином, КС РФ, з одного боку, визнав правомірним оподаткування матеріальної вигоди за тими договорами, які були укладені до введення правил про її оподаткуванні. При цьому обкладатися така вигода повинна тільки в частині вигоди від користування позиковими засобами, що мала місце з моменту вступу в силу нового закону. З іншого боку, при визначенні розміру цієї матеріальної вигоди як вимірювача доходу (економії) не може бути використаний факт, що мав місце до набрання чинності нового закону, в даному випадку - встановлення Банком Росії певної ставки рефінансування. Додання новим законом якомусь фактом, що мав місце до його вступу в силу, нового значення, таким чином, також, на думку КС РФ, означає надання закону зворотної сили. При цьому на відміну від типового прояву зворотної сили закону тут неважливо, наділяється відповідний факт значущими для цілей оподаткування ознаками для оцінки податкових зобов'язань, що випливають з цього факту в минулому, або таке наділення має значення тільки для визначення майбутніх зобов'язань. Проте слід мати на увазі, що використання для визначення майбутніх податкових наслідків факту, що сталося у минулому, не означає автоматично надання закону зворотної сили. Зворотній сила буде мати місце лише в тому випадку, якщо суб'єкт норми нового закону істотну частину дій, що утворюють майбутній об'єкт оподаткування, здійснив також до набрання чинності нового закону. Так було і в ситуації, розглянутої Конституційним Судом: платник податків уклав договір позики в такий правовий обстановці, коли законодавство не передбачало оподаткування економії на відсотках. Дозволяючи законодавцю ввести закон, що пропонує обкласти податком майбутню економію за таким договором, і заперечуючи наявність зворотної сили, КС РФ проте визнає наявність зворотної сили у разі, якщо законодавець обкладати цю матеріальну вигоду буде виходячи із ставки рефінансування, встановленої Банком Росії в минулому. В даний час принцип неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, що погіршує правове становище громадян, закріплений у ст. 57 Конституції РФ. Заборона на надання зворотної сили актів законодавства про податки і збори і виключення з цієї заборони встановлені ст. 5 НК РФ. Ось яким чином ця заборона сформульований у п. 2 цієї статті: "Акти законодавства про податки і збори, що встановлюють нові податки і (або) збори, що підвищують податкові ставки, розміри зборів, які встановлюють або обтяжують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, що встановлюють нові обов'язки або іншим чином погіршують становище платників податків або платників зборів, а також інших учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори, зворотної сили не мають ". Перелік випадків, коли норма погіршує становище учасників податкових правовідносин, не є вичерпним. Відсутність критеріїв для віднесення актів до погіршує становище учасників податкових правовідносин у ряді випадків призводить до різного тлумачення цього поняття судовою практикою, до полеміки в наукових колах. О.Р. Михайлова вказує на відому полеміку про те, чи повинні індивідуальні підприємці сплачувати податок з продажів і податок на додану вартість "*". Суперечка виникла навколо питання про те, чи можна вважати факт введення нових податків - податку з продажів і ПДВ - створенням менш сприятливих умов для підприємця, погіршенням його правового становища. --- "*" Див: Михайлова О.Р. Тлумачення норм податкового законодавства: Учеб. посібник. М., 2004. С. 26. Більшість вчених дотримується точки зору, що введення нових податків погіршує становище платника податків незважаючи на те, що ці податки непрямі, а деякі навіть вважають поділ податків на прямі і непрямі умовним. Так, А.В. Бризгалін вважає, що "ПДВ традиційно належить до непрямих податків, але в тому випадку, коли ціна товару обмежується платоспроможністю покупця, ПДВ зменшує прибуток виробника, тобто стає прямим податком" "*". --- "*" Податки і податкове право: Учеб. посібник / За ред. А.В. Бризгаліна. М., 1997. С. 386 - 387. На думку Д.М. Щокіна, термін "менш сприятливі умови" слід розуміти комплексно і включати в нього будь-яке додаткове обтяження підприємців у сфері податкових відносин, будь то введення нових податків, збільшення ставок, ускладнення порядку обчислення податків або збільшення звітності "*". --- "*" Див: Щокін Д.М. Податок з продажів і дідусева обмовка / / Ваш податковий адвокат. 2001. N 3. С. 48. Як вказує М.Ф. Ивлиева, аргумент про те, що при зайвої сплати непрямого податку права платника податку не зачіпаються, не обгрунтований, так як відчуження власності при сплаті податку відбувається саме у платника податків. Подібна практика призвела до того, що ряд фахівців у галузі теорії оподаткування запропонували відмовитися від класифікації податків на прямі і непрямі, висунувши тезу про те, що така класифікація не має правового значення і носії непрямих податків не є учасниками податкових правовідносин "*". --- "*" Див: Ивлиева М.Ф. Правові проблеми непрямого оподаткування в Російській Федерації / / Правознавство. 2001. N 5. Це питання в 2001 р. став предметом обговорення на науково-практичній конференції "Проблеми повернення з бюджету непрямих податків". З резолюції конференції слід, що її учасники дійшли висновку, що несприятливі наслідки введення нових податків полягають у тому числі у покладанні на платників податків обов'язків з ведення обліку об'єктів оподаткування, складання та подання декларацій і документів, необхідних для обчислення і сплати податку. Висновок про фактичне вплив знову вводиться податку на майнове становище конкретного платника податків не може бути зроблений на основі загальних теоретичних міркувань. Потрібні економічний аналіз господарської діяльності платника податків і всебічне вивчення фактичних обставин "*". --- "*" Див: Проблеми повернення з бюджету непрямих податків / / Ваш податковий адвокат. 2002. N 1. С. 49 - 50. У Визначенні від 7 лютого 2002 р. N 37-О КС РФ прийшов до висновку, що погіршення умов для суб'єктів малого підприємництва може полягати не тільки у покладанні додаткового податкового тягаря, а й у необхідності виконувати інші, раніше не передбачені законодавством обов'язки, за невиконання яких застосовуються заходи податкової відповідальності. У разі введення ПДВ для індивідуальних підприємців їх умови господарювання погіршуються. Тепер на них покладаються додаткові обов'язки, передбачені податковим законодавством, - з ведення податкового обліку, складання рахунків-фактур, ведення книги продажів і книги покупок. Крім того, включення суми ПДВ у вартість продукції (робіт, послуг), реалізованої індивідуальним підприємцем, збільшує в підсумку її ціну і тим самим знижує купівельний попит. Критерієм вирішення питання про те, погіршує чи акт законодавства про податки і збори положення учасника податкових правовідносин чи ні, повинна стати, на наш погляд, суб'єктивна оцінка самого учасника. Якщо він вважатиме, що акт законодавства про податки і збори погіршив його становище, то має право не застосовувати такий акт із зворотною силою. При цьому у разі виникнення судового спору учасник податкового правовідносини може призводити будь-які докази погіршення його становища з введенням нового регулювання. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "1.2. Принцип неприпустимості зворотної дії закону в податковому праві " |
||
|
||