| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
2. Додання зворотної сили актам податкового законодавства |
||
|
Додання закону зворотної сили саме по собі не може бути ні позитивним, ні негативним явищем - це може бути визначено в кожному конкретному випадку. Додання зворотної сили актам законодавства про податки і збори може бути позитивним явищем, і тоді воно допускається законодавцем. У теорії права розрізняють поняття: ситуації, коли законом може бути надано зворотну силу, і способу, яким законодавець може надати закону зворотну силу. Ситуації надання зворотної сили створюють обставини, якими обумовлено зворотну дію актів законодавства. Способи, якими законом надається зворотна сила, вельми різноманітні - це і вказівка законодавця, і тлумачення закону, і встановлення спеціального колізійного правила. Однак додання актів законодавства про податки і збори зворотної сили всіма можливими способами допускається в строго визначених випадках. Ось чому важливо визначити ситуації додання зворотної сили актів законодавства про податки і збори. У теорії права виділяють різні ситуації додання актам законодавства зворотної сили. Серед ситуацій, коли допускається зворотну дію закону, можна назвати наступні: 1) зворотна сила надається законом, розрахованому на те, щоб ввести поліпшення в стан існуючих правовідносин; 2) закону надається зворотна сила, коли це диктується інтересами держави або коли законодавець визнає надання закону зворотної сили доцільним; 3) допускається надання законам зворотної сили у разі, якщо вони тільки визначають (змінюють) форми дії органів держави, наприклад процесуальні закони; 4) зворотну дію мають закони, що скасовують або змінюють цілі правові інститути, разом з інститутом піддаються зміні чи скасуванню і всі ті правовідносини , які склалися в межах даного інституту. Правило про непріданія зворотної сили актам законодавства про податки і збори сформульовано в ст. 57 Конституції РФ: "Закони, які встановлюють нові податки або погіршують становище платників податків, зворотної сили не мають". Статтею 5 НК РФ дане правило конкретизовано і поширено на законодавство про збори. Використана в Конституції РФ формулювання правила про непріданія актів законодавства про податки і збори зворотної сили означає, що надання зворотної сили законам в другій, третій і четвертій перерахованих нами ситуаціях неприпустимо. Законодавець не має права надати податковому законодавству зворотну силу, навіть коли це продиктовано інтересами держави, оскільки ст. 57 Конституції РФ обмежує право законодавця на такі дії. Одночасно закони, що змінюють форми організації діяльності державних органів або скасовують (змінюють) цілі правові інститути, також не можуть бути наділені зворотною силою, якщо вони погіршують становище платників податків. Таким чином, у податковому законодавстві надання закону зворотної сили можливо тільки в одному випадку - якщо закон розрахований на те, щоб ввести поліпшення в існуючі правовідносини, а саме якщо закон поліпшує становище громадян і юридичних осіб - учасників податкових правовідносин. Конституція РФ не містить правила про те, що акти законодавства про податки і збори, що покращують становище платників податків, мають зворотну силу. Одночасно Конституція РФ і не перешкоджає наданню зворотної сили законам, якщо вони покращують становище платників податків. На це вказав КС РФ в Постанові від 24 жовтня 1996 р. N 17-П, надавши цьому правилу фактично принцип законодавства. Стаття 5 НК РФ розкриває зміст цього правила і передбачає дві групи винятків з правила неприпустимість надання зворотної сили актів законодавства про податки і збори. Перша група винятків - акти законодавства про податки і збори, що усувають або пом'якшують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори або встановлюють додаткові гарантії захисту прав платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників. Такі акти мають зворотну силу незалежно від вказівки законодавця, тобто в новому законі не обов'язково повинна міститися правило про те, що акт законодавства про податки і збори має зворотну силу. До другої групи винятків належать акти законодавства про податки і збори, що скасовують податки і (або) збори, що знижують розміри ставок податків (зборів), що усувають обов'язки платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників або іншим чином поліпшують їхнє становище. Такі акти можуть мати зворотну силу, якщо прямо передбачають це. Обидві групи винятків з правила неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори є, по суті, різновидами одного випадку додання актам зворотної сили: коли такі акти покращують становище громадян - учасників податкових правовідносин. Як бачимо, формулювання, які використовує законодавець при визначенні виключень з правила неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, свідчать про те, що перелік цих винятків не є вичерпним. Так, з п. 4 ст. 5 НК РФ слід, що до актів законодавства про податки і збори, які мають зворотну дію, можуть бути віднесені такі, які іншим чином поліпшують становище платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників. Законодавець встановив лише загальні орієнтири - що слід вважати ухудшающим або поліпшує становище суб'єктів податкового права. В цілому цей перелік відкритий, він містить оціночні категорії і коректується судовою практикою. Так, Конституційний Суд РФ зробив висновок, що надання податкових пільг відноситься до обставин, поліпшує становище платника податків, а їх відміна - до обставин ухудшающим. Є думка, що норми, що усувають неточності, неясності, прогалини податкового законодавства, завжди покращують становище учасників податкових правовідносин і можуть мати зворотну силу. Однак така позиція не зовсім вірна. Наявність недоліків законодавчої техніки у вигляді неточностей, неясностей або прогалин саме по собі здатне погіршити становище платника податків. Більше того, таке положення йому може бути навіть вигідно, оскільки відповідно до п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків. Тому при усуненні техніко-юридичних недоліків законодавства слід щоразу аналізувати ту чи іншу новелу по суті, оскільки будь-яке уточнення тексту закону може як покращувати, так і погіршувати становище учасників податкових правовідносин. Встановлення факту, покращує або погіршує нова податково-правова норма правове становище платника податків, не тільки відповідально, але й складно. На нашу думку, встановлення критеріїв того, покращує або погіршує закон (його норми) становище платника податків, не дозволяє охопити всі випадки, які будуть відповідати використаної законодавцем формулюванні "іншим чином поліпшують становище" учасників податкових правовідносин. Тому при вирішенні питання, чи покращує правове становище громадян акт законодавства про податки і збори чи ні, слід, очевидно, керуватися правилом, сформульованим КС РФ у Постанові N 17-П. Суть цього правила полягає в тому, що сприятливий для суб'єктів оподаткування характер закону повинен бути зрозумілий платникам податків. Це означає, що законодавець може встановити лише критерії, за якими закон можна віднести до поліпшує правове становище громадян. Однак визначення, чи є закон таким, завжди залежить від суб'єктивної оцінки учасника податкових правовідносин. І якщо платник податків при всій очевидності того, що закон має сприятливий для нього характер, вирішить, що закон не покращує його положення, має право не застосовувати такий закон до моменту, коли закон набуде чинності. Таким чином, встановлення вичерпного переліку випадків, коли акт законодавства про податки і збори може вважатися поліпшує становище платника податків, не тільки неможливо, але й позбавлене практичної цінності, оскільки закріплення законодавцем відкритого переліку служить гарантією прав учасників податкових правовідносин. Дія актів, що поліпшують становище платника податків (платника зборів), в часі розрізняється залежно від конкретного ознаки такого поліпшення. Тому практично важливо визначити, до якої з двох груп винятків відноситься акт законодавства про податки і збори, поліпшує становище учасника податкових правовідносин. Від цього рішення залежатиме право платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників застосовувати той чи інший акт законодавства про податки і збори (ті чи інші норми) із зворотною силою за відсутності спеціальної вказівки законодавця. Прийняття такого рішення особливо актуально тому, що критерії розмежування цих двох груп актів встановлені законодавцем не досить чітко. Так, зворотну дію без спеціальної вказівки про це законодавця мають акти законодавства про податки і збори, "усувають або пом'якшують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори або встановлюють додаткові гарантії захисту прав платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників". Якщо визначити, чи відноситься акт законодавства про податки і збори до актів, що усувають або пом'якшують відповідальність за податкові правопорушення, не представляє особливих труднощів, то зрозуміти, чи встановлює акт додаткові гарантії захисту прав учасників податкових правовідносин, досить складно. Від того, чи встановлює акт законодавства про податки і збори додаткові гарантії захисту прав учасників податкових правовідносин або іншим чином поліпшує їх положення, залежить надання акту зворотної сили при відсутності вказівки законодавця. Так, в одній із справ, розглянутих ФАС Східно-Сибірського округу "*", платником податків був заявлений довід про нарахування відсотків на суму ПДВ, що підлягає відшкодуванню платнику податку, але не повернуту податковим органом своєчасно. Податковий орган допустив пропуск строку на відшкодування ПДВ до набрання чинності гл. 21 НК РФ, ст. 176 якої встановлювалося нарахування відсотків за несвоєчасне повернення податку. Платник податків вважав, що ст. 176 НК РФ підлягає застосуванню в його справі, оскільки в цій статті встановлювалися додаткові гарантії захисту прав платника податків і в силу п. 3 ст. 5 НК РФ вона мала зворотну дію. --- "*" Див: Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 17 січня 2002 р. N А74-924/01-К2-Ф02-3402/01-С1. Абсолютно протилежної позиції дотримується ФАС Московського округу, вважаючи, що ст. 176 НК РФ встановлює додаткові гарантії прав платників податків. Суд вказав, що довід платника податку про застосування до спірних правовідносин ст. 176 Кодексу не може бути прийнятий до уваги, оскільки вказана правова норма не встановлює додаткових гарантій захисту прав платників податків, а покращує їх положення. Тому згідно п. 4 ст. 5 НК РФ ст. 176 Кодексу не може мати зворотної сили у зв'язку з відсутністю прямої вказівки на це в законі. У НК РФ відсутні чіткі критерії віднесення тих чи інших актів законодавства про податки і збори (і які у них норм) до актів, що встановлюють додаткові гарантії прав захисту платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників . Податкові правовідносини в основному регулятивний, оскільки завдання податково-правового регулювання - упорядкування, закріплення і розвиток податкових відносин. Охоронні податкові правовідносини є похідними від регулятивних, вони виникають у зв'язку з порушенням податково-правової норми. Охоронні податкові правовідносини виникають, коли порушені права і не виконані обов'язки. На нашу думку, тлумачення п. 4 ст. 5 НК РФ, при якому додатковими гарантіями захисту прав платників податків та інших суб'єктів податкових правовідносин служать гарантії, пов'язані з порушенням податкових норм, є обмежувальним. Насправді до додаткових гарантій слід віднести і ті покращення в положенні громадян і юридичних осіб, які не пов'язані з порушенням ними податково-правових норм. Наприклад, зменшення законодавцем терміну проведення перевірки платника податків можна віднести до додаткових гарантій захисту прав учасників податкових правовідносин, незважаючи на те що правовідносини в даному випадку відносяться до правоохоронних. Судова практика широко визначає коло норм, що встановлюють додаткові гарантії захисту прав учасників податкових правовідносин. У п. 5 Постанови ВАС РФ від 28 лютого 2001 р. N 5 "*" до норм, що встановлює додаткові гарантії захисту прав, віднесені, зокрема, наступні норми: --- "*" Див: Постанова Пленуму Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 28 лютого 2001 р. N 5 "Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" / / Вісник ВАС РФ. 2001. N 7. - Про тлумачення непереборних сумнівів, протиріч і неясностей актів законодавства на користь платників податків (п. 7 ст. 3 НК РФ); - Про критерії та порядок невідповідності нормативних правових актів про податки і збори НК РФ (ст. 6 НК РФ); - Про загальні умови притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення (ст. 108 НК РФ); - Про обставини, що виключають притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення і виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення (ст. ст. 109 і 111 НК РФ); - Про обставини, що пом'якшують і обтяжують податкову відповідальність (п. 1 ст. 112 НК РФ); - Про давності стягнення санкцій (ст. 115 НК РФ). Очевидно, що цей перелік норм, що встановлює додаткові гарантії захисту прав учасників податкових правовідносин, не є вичерпним. Так, Постановою ВАС РФ від 22 травня 2001 р. N 7055/00 до норм, що встановлює додаткові гарантії захисту прав платників податків, віднесений також п. 3 ст. 48 НК РФ, згідно з яким позовну заяву про стягнення податку за рахунок майна платника податків - фізичної особи може бути подана до відповідного суду податковим органом протягом шести місяців після закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку. У додатку до інформаційного листа Президії ВАС РФ від 18 січня 2001 р. N 58 говориться про те, що п. 6 ст. 3 НК РФ, що встановлює критерій визначеності правової норми, передбачає додаткові гарантії прав платника податків і має зворотну силу на підставі п. 3 ст. 5 НК РФ. Узагальнюючи практику федеральних арбітражних судів, можна виділити також такі норми, що встановлюють додаткові гарантії прав учасників податкових правовідносин: 1) п. п. 3, 11 ст. 48 НК РФ, що встановлюють порядок стягнення податку та пені за рахунок майна платника податків (Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 17 лютого 2003 р. N А29-4031/02А; Постанова ФАС Далекосхідного округу від 21 листопада 2001 р. N Ф03-А73/01 -2/2409); 2) п. 2 ст. 23 НК РФ, що встановлює строки для повідомлення інформації в податкові органи (Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 3 квітня 2000 р. N А82-401/99-А/4); 3) ст. 346.32 НК РФ, що встановлює строки подання декларації (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 26 грудня 2003 р. N А33-7640/03-С3н-Ф02-4523/03-С1); 4) ст. 75 НК РФ, що встановлює пріоритет напрямки сплачуваних платником податків сум на погашення недоїмки з податків перед погашенням пенею (Постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 12 вересня 2002 р. N А78-2720/02-С2-21/106-Ф02-2635/02- С1; від 4 січня 2001 р. N А10-46/00-16-Ф02-2799/00-С1); 5) ст. 70 НК РФ, що встановлює строки направлення вимоги про сплату податку і збору (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 26 червня 2001 р. N А19-13060/00-31-Ф02-1317/01-С1; Постанова ФАС Поволзької округу від 2 квітня 2003 р. N А12-3838/02-С36; Постанова ФАС Північно-Західного округу від 2 грудня 2003 р. N А56-11717/03); 6) ст. 83 НК РФ, що встановлює строки подання заяви до податкового органу про постановку на облік (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 28 вересня 2000 р. N А58-1668/00-Ф02-2032/00-С1); 7) ст. 87 НК РФ, що встановлює заборону на проведення повторної податкової перевірки (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 8 лютого 2000 р. N А78-196У-Ф02-20/00-С1); 8) п. 2 ст. 45 НК РФ, що встановлює припинення обов'язку сплати податку з моменту пред'явлення в банк доручення на сплату податку (Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 13 грудня 2000 р. N Ф04/3202-838/А27-2000; Постанова ФАС Московського округу від 13 травня 2002 р. N КА-А40/3010-02; Постанова ФАС Поволзької округу від 15 березня 2001 р. N А65-11675/2000-СА1-11); 9) ст. 17 НК РФ, що встановлює гарантії від незаконного стягування податків (Постанова ФАС Московського округу від 20 травня 2003 р. N КА-А41/2940-03). Як бачимо, у судовій практиці додатковими гарантіями захисту прав учасників податкових правовідносин визнаються норми, що збільшують терміни подання документів (інформації) до податкових органів, норми, що встановлюють процедурні гарантії при залученні до відповідальності та стягнення податку, пені, санкцій. Цим перелік норм, які можуть бути визнані гарантують права учасників податкових правовідносин, не вичерпується. І суд в кожному конкретному випадку на свій розсуд має право вирішувати питання про віднесення норм, що поліпшують становище учасника податкових правовідносин, до норм, що встановлює додаткові гарантії захисту прав учасників. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "2. Додання зворотної сили актам податкового законодавства" |
||
|
||