| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
3.1. Основні способи додання зворотної сили актам законодавства про податки і збори |
||
|
У правилі про неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори є винятки. Вони можливі тільки в одному випадку - якщо акт законодавства про податки і збори поліпшує становище учасників податкових правовідносин. При цьому надати акту законодавства про податки і збори зворотну силу можна різними способами. У теорії права визнається, що законом може бути надано зворотну дію наступними способами "*": --- --- "*" Див: Тілле А.А. Дія радянського закону в часі і просторі (питання теорії і практики радянського законодавства і застосування законів): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1966. С. 9; Хвостов В.М. Загальна теорія права. Елементарний нарис. М., 1905. С. 169. - Вказівка законодавця на надання закону зворотної сили. Законодавець може вказати на те, що законом надається зворотна сила; зворотна сила може бути додана закону зазначенням терміну набрання ним чинності раніше, ніж це фактично відбулося; - "мовчазну" додання закону зворотної сили. Іноді в законі не міститься ніяких вказівок про надання йому зворотної сили, але він має зворотну силу за своїм змістом, тобто по суті. У таких випадках шляхом тлумачення закону робиться висновок про бажання законодавця надати закону зворотну силу. Можливість видання законів, ретроактивності по своїй істоті, небажана. Відповідь на питання про дію даного закону в часі має бути дана в чіткій формі, яка виключає можливість різного тлумачення і застосування закону; - зворотна сила роз'яснювальних законів. До законів, які мають зворотну силу по своїй істоті, відносяться роз'яснювальні закони. Закон, що містить в собі легальне тлумачення колишнього закону, поширює свою силу на всі справи, ще не вирішені остаточно судами до часу його видання; - додання закону зворотної сили за допомогою колізійної норми. Законодавець може видати темпоральну коллизионную норму, яка встановлює раз і назавжди для всіх видаваних законів певного роду їх зворотну дію. Перераховані способи додання закону зворотної сили використовуються законодавцем і для актів законодавства про податки і збори. Найбільш поширений такий спосіб додання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, як "вказівка законодавця". Ця вказівка законодавця може мати різні форми. Як правило, зворотна сила надається акту законодавства про податки і збори шляхом вказівки на те, що акт набирає чинності раніше моменту, який визначений п. 1 ст. 5 НК РФ. У ряді випадків законодавець може вказати, що акт законодавства про податки і збори набирає чинності навіть раніше, ніж він був прийнятий і опублікований. Наприклад, ст. 10 Федерального закону від 6 червня 2003 р. N 65-ФЗ "*", яким були внесені зміни та доповнення до частини другу Податкового кодексу РФ, передбачає, що Федеральний закон набирає чинності з дня його офіційного опублікування. Як ми вже відзначали, момент набрання чинності законом має визначатися за правилами п. 1 ст. 5 НК РФ. При цьому закону надано зворотну силу в тій частині, в якій він поліпшує становище учасників податкових правовідносин. --- "*" Див: Федеральний закон від 6 червня 2003 р. N 65-ФЗ "Про внесення доповнення до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації, внесення змін і доповнень до деяких інші акти Російської Федерації та визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів Російської Федерації" / / Російська газета. 2003. 10 червня. Інший приклад - Закон Республіки Бурятія від 23 квітня 2003 р. N 266-III "*". Статтею 4 Закону встановлено, що ряд його статей набирає чинності з 1 січня 2003 р., тобто раніше моменту прийняття Закону. --- "*" Див: Закон Республіки Бурятія від 23 квітня 2003 р. N 266-III "Про внесення змін і доповнень до актів законодавства Республіки Бурятія про податки і збори" / / Бурятія. 2003. 26 квітня. Такий спосіб надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори не можна назвати вдалим. Раніше ми відзначали, що законодавець повинен чітко розділяти момент набрання чинності актом і момент початку його дії. У п. 4 ст. 5 НК РФ говориться про те, що акти законодавства про податки і збори, певним чином поліпшують становище учасників податкових правовідносин, мають зворотну силу, якщо прямо передбачають це. З наведеної законодавцем формулювання випливає намір законодавця надати акту зворотну силу, однак у правоприменителя може виникнути цілком закономірне питання - чи можна говорити, що акт прямо передбачає його зворотну дію. У такій ситуації право платника податків застосовувати ті чи інші норми, що покращують його положення, можуть бути поставлені в залежність від розсуду податкового органу та тлумачення суду. Тому, на нашу думку, пріоритетним способом додання акту законодавства про податки і збори зворотної сили має бути пряма, ясно виражене словесно, вказівка законодавця. Приклади таких актів нечисленні, але вони є. Так, Законом Московської області від 10 липня 2003 р. N 84/2003-ОЗ "*" в Закон Московської області "Про систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності в Московській області "були внесені зміни і доповнення. У ст. 2 Закону Московської області зазначено, що "цей Закон має зворотну силу і поширюється на відносини, що виникли з 1 січня 2003 року". --- "*" Див: Закон Московської області від 10 липня 2003 р. N 84/2003-ОЗ "Про внесення змін і доповнень до Закону Московської області" Про систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності в Московській області " / / Вісник Московської обласної Думи. 2003. N 9. Рішенням Міської думи Калузької області від 27 червня 2002 р. N 227 "*" дію п. 2 рішення Міської думи від 20 квітня 2001 N 66 поширено на "відповідні податкові правовідносини, що виникли з 1 січня 2001 р. (зворотна сила податкового закону)". --- --- "*" Див: рішення Міської думи Калузької області муніципального освіти "Місто Кіров і Кіровський район" від 27 червня 2002 N 227 "Про дію пункту 2 рішення Міської думи Калузької області муніципального освіти" Місто Кіров і Кіровський район "від 20 квітня 2001 р. N 66" Про надання пільги з плати за землю "у часі" (не опублікований). Вказівка про надання акту зворотної сили може бути дано законодавцем і без використання саме цього виразу. Законодателю досить встановити, що дія акта законодавства про податки і збори поширюється на визначені ним правовідносини або на певний період. Наприклад, Федеральним законом від 20 липня 2004 р. N 66-ФЗ "*" внесено зміни до ст. ст. 346.27 і 346.29 НК РФ. При цьому в п. 1 ст. 2 передбачено, що справжній Федеральний закон набирає чинності після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування. У п. 2 ст. 2 говориться про те, що дія Закону поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2004 --- --- "*" Див: Федеральний закон від 20 липня 2004 р . N 66-ФЗ "Про внесення змін до статті 346.27 і 346.29 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації" / / Російська газета. 2004. 28 липня. Закон Республіки Саха (Якутія) від 14 квітня 2004 р. N 123-3, N 247-III "*" набув чинності після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа чергового податкового періоду (ст. 3 Закону). При цьому в ст. 2 законодавець передбачив, що цей Закон застосовується до правовідносин, які виникли з 1 січня 2004 --- --- "*" Див: Закон Республіки Саха (Якутія) від 14 квітня 2004 р. N 123-3, N 247-III "Про внесення змін і доповнень до Закон Республіки Саха (Якутія) "Про податкову політику Республіки Саха (Якутія)" / / Якутські відомості. 2004. 15 травня. Подібні формулювання представляються оптимальними з точки зору законодавчої техніки. Законодавець прямо встановлює момент набрання актом законодавства про податки і збори в силу (який може відповідати або суперечити п. 1 ст. 5 НК РФ). Одночасно законодавець передбачає, що закон має зворотну дію, оскільки поширюється на раніше виниклі правовідносини. Вказівка на додання акту законодавства про податки і збори зворотної сили може міститися як у самому законі, так і в ввідному закони, які у випадках видання об'ємних законодавчих актів. Відповідь на питання про те, чи допускається мовчазне надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, викликає труднощі. Тут не можна не звернути увагу на правову позицію КС РФ, висловлену ним в одному з рішень. У Постанові від 8 жовтня 1997 р. N 13-П КС РФ сформулював правило про неприпустимість надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, що встановлює нові податки або погіршує становище платників податків. При цьому КС РФ вказав, що неприпустимо "не тільки додання таким законам зворотної сили шляхом прямої вказівки про це в самому законі, а й прийняття законів, за своїм змістом мають зворотну силу, ХОЧА Б І БЕЗ ОСОБЛИВОГО ВКАЗІВКИ ПРО ЦЕ У тексті Закону (виділено мною. - М.А.) ". Як видно, КС РФ розглядає таку можливість надання зворотної сили законам, як прийняття закону, за своїм змістом має зворотну силу, без вказівки про це в тексті закону. У тих випадках, коли такий закон погіршує становище учасників податкових правовідносин, його зворотну дію дійсно неприпустимо. Однак питання, на яке належить відповісти нам, полягає в тому, чи припустимо надання зворотної сили закону "мовчазним способом" у тих випадках, коли такий закон поліпшує становище учасників податкових правовідносин? На нашу думку, зворотна сила не може бути додана закону "мовчазно" в силу змісту (сенсу) закону як у випадках, коли такий закон погіршує становище учасників податкових правовідносин, так і у випадках, коли закон покращує їх положення. Це пояснюється тим, що законодавець не зобов'язаний надавати зворотної сили актам законодавства про податки і збори, поліпшує становище учасників податкових правовідносин. Цей обов'язок може бути встановлена самим законодавцем, як це зроблено, наприклад, щодо законів, що усувають або пом'якшують відповідальність за правопорушення (ст. 54 Конституції РФ). Якщо приймається закон, що усуває або пом'якшує відповідальність за правопорушення, він має зворотну дію і без вказівки законодавця в тексті закону. Однак це зворотна дія закон має не з причини того, що зі змісту (змісту) закону виводиться правило про надання йому зворотної дії. Зворотну силу такий закон має відповідно до вказівки з Конституцією РФ, а значить, відповідно до вказівки законодавця, яке міститься, правда, не в самому законі, а в іншому акті. Такий спосіб буде не мовчазним доданням акту законодавства зворотної сили, а доданням акту зворотної сили відповідно до колізійної нормою, закріпленої в ст. 54 Конституції РФ. Таким чином, виділення "мовчазної" способу надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори в силу змісту самого закону помилково. Акт законодавства про податки і збори може мати зворотну силу тільки в тому випадку, якщо воля законодавця на надання цьому акту зворотної сили побічно або прямо виражена в цьому чи в іншому законі. Додання закону зворотної сили за допомогою колізійної норми - поширений спосіб додання зворотної сили актів законодавства про податки і збори. Колізійні норми, які встановлюють раз і назавжди для всіх прийнятих законодавцем актів законодавства про податки і збори їх зворотну дію, передбачені ст. 54 Конституції РФ та ст. 5 НК РФ. Так, ст. 54 Конституції РФ передбачає, що мають зворотну силу акти законодавства (в тому числі про податки і збори), що усувають або пом'якшують відповідальність за правопорушення. Ця норма за своєю суттю є колізійної нормою, і будь-який акт законодавства про податки і збори, що усуває або пом'якшує відповідальність за правопорушення, буде діяти назад в силу прямої вказівки ст. 54 Конституції РФ. Аналогічна колізійна норма передбачена п. 3 ст. 5 НК РФ. Ця норма передбачає, що зворотну силу мають акти законодавства про податки і збори, що усувають або пом'якшують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори або встановлюють додаткові гарантії захисту прав платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників. Сенс цієї норми - встановити коллизионное правило, в силу якого акти законодавства про податки і збори, що відносяться до перелічених у цій нормі актам, мають зворотну дію. Суди керуються цією колізійної нормою при розгляді спорів про момент початку дії акта (норми) законодавства про податки і збори. Правило в ст. 5 НК РФ про зворотну силу актів, що усувають або пом'якшують відповідальність за правопорушення, повторює аналогічне правило ст. 54 Конституції РФ. Правило про те, що зворотну силу мають акти, що встановлюють додаткові гарантії захисту прав учасників податкових правовідносин, закріплено тільки на рівні федерального закону - в ст. 5 НК РФ. Однак слід зазначити, що встановлення подібних колізійних правил у федеральному законі пов'язане з певними труднощами їх застосування. Один із способів вирішення колізій норм - застосування правила про те, що пізніший акт рівної юридичної сили має пріоритет над раннім актом тієї ж юридичної сили. Це означає, що якщо федеральний закон, прийнятий після НК РФ, містить правила про момент вступу його в силу і не передбачає надання йому зворотної дії, то стикаються два названих колізійних правила. І у правоприменителя можуть виникнути проблеми із застосуванням того чи іншого акта законодавства, а саме: чи має такий акт зворотну силу або не має. Обгрунтування того, що ст. 5 НК РФ все-таки повинна застосовуватися для вирішення, чи має акт законодавства про податки і збори зворотну силу чи ні, було нами наведено раніше. Тут же відзначимо, що правило про надання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, що встановлює додаткові гарантії учасників податкових правовідносин, має бути закріплено на рівні федерального конституційного закону. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "3.1. Основні способи додання зворотної сили актам законодавства про податки і збори " |
||
|
||