| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
§ 4. Організація - суб'єкт податкового права |
||
|
Поняття «організація» багатозначне. Організація може розглядатися як соціальне явище, як стан або властивість суб'єкта та об'єкта, як процес або сукупність здійснюваних заходів для вирішення певних завдань, як напрямок робіт з управління виробництвом. Поняття «організація» означає також склад органів управління, порядок їх співпідпорядкованості, адміністративні зв'язки, зміст і порядок виконання функцій управління. Але сучасна законодавча практика і юридична наука виробили специфічне призначення терміна «організація». Так, ст. 48 ГК РФ вказує, що юридичною особою визнається організація, яка володіє відомими ознаками. Виходячи з цього, очевидно, що поняття організації значно ширше поняття юридичної особи. У літературі з питань цивільного права під організацією розуміється колективне утворення, що володіє організаційним єдністю. У деяких публікаціях останнього часу абсолютно справедливо відзначається, що в даний час конструкція «юридична особа» зазнала змін досить істотні. Згідно п. 6 ст. 98 ГК РФ, акціонерне товариство може бути створене однією особою чи складатися з однієї особи у разі придбання одним акціонером усіх акцій товариства. Товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю також можуть бути створені однією особою (п. 1 ст. 87 та п. 1 ст. 95 ГК РФ). Аналізуючи зазначені новації, Є. В. Богданов робить категоричний висновок: «Така ознака юридичної особи, як організаційна єдність, довів свою неспроможність. У компаніях однієї особи, - продовжує вчений, - де і засновником, і директором (органом) є одне і те ж особа, взагалі немає ніякої організації, тим більше організаційної єдності ». На думку Є. В. Богданова, слід відмовитися від даної ознаки юридичної особи, оскільки не можна в нормі права встановлювати ознака, який не є загальним. Вважаємо, що твердження автора статті спірні. Юридична особа завжди передбачає організовану певним чином зв'язок людей. Основою, або «субстратом», юридичної особи (згідно досить поширеною в російській юридичній науці концепції) є люди, що знаходяться в певних взаєминах між собою. Юридична особистість опосередковує взаємини між людьми, які виступають у різних якостях: засновники (учасники, акціонери), особи працюють за трудовим договором, - всі вони складають певним чином організований колектив, виходячи з організаційно-правового статусу юридичної особи, вимог трудового і, зокрема, податкового законодавства. Тому компанія (юридична особа), що належить одній особі (фізичній або юридичній), в будь-якому випадку представляє собою, як правило, колективне утворення. Не можна надавати виняткових випадків універсальний характер (з цієї точки зору більшість ознак юридичної особи, сформульовані в ст. 48 ГК РФ, страждають певними вадами). Тому виправдано і надалі при розгляді питань суб'єктів податкового права вживати поняття організації як охоплює всі без винятку види юридичних осіб. У літературі поширена думка, що участь у правовідносинах громадських утворень (організацій) вбирається в правову форму юридичної особи тоді, коли вони виступають як суб'єкти права різних галузей права, але не здійснюють організаційно-владних функцій. У радянській юридичній науці поняття юридичної особи мало дещо трактувань. А. В. Венедиктов розглядав його (поняття) як термін, що виражає саме громадянську правоздатність відповідної освіти. Р. О. Халфіна вважає, що юридична особа - форма, в якій суспільне (колективне) утворення бере участь у всіх областях відносин. «Визнання даної організації юридичною особою, - пише Р. О. Халфіна, - означає, що вона досягла того ступеня єдності і завершеності, яка забезпечує можливість виступу в якості суб'єкта різного роду відносин». Здається, що вищенаведені висновки щодо універсальності конструкції юридичної особи в російській системі права далеко не повною мірою можуть бути екстрапольовані стосовно до сьогоднішнього стану законодавства. У цьому відношенні податкове право та законодавство про податки і збори є дуже показовим прикладом. Однак у першу чергу треба розглянути деякі підходи вчених-фінансистів за визначенням ознак тих суспільних утворень, які слід віднести до колективних суб'єктів податкового права, що не володіє владними повноваженнями. С. Д. Ципкин зазначає: «... організації можуть бути притягнуті до сплати податку лише при відомої майнової відокремленості, якщо вони мають самостійний баланс доходів і витрат, свій розрахунковий рахунок в державному банку. Без наявності цих передумов, тобто якщо в організації немає своїх коштів, не було б практично виправдано стягування з неї податку ». Крім того, на думку вченого, підприємства (організації) повинні бути зареєстровані в належному порядку у відповідному фінансовому органі. «Реєстрація має велике значення. Слід розрізняти, - підкреслює С. Д. Ципкин, - загальну державну реєстрацію господарських організацій і підприємств та спеціальну їх податкову реєстрацію. Після проходження податкової реєстрації підприємство (організація) залучається до сплати податку ». З викладеного випливає, що, з точки зору С. Д. Ципкіна, якістю податкової правосуб'єктності володіють організації, що задовольняють наступним чотирьом умовам: наявність деякої майнової відокремленості; наявність у організації самостійного балансу витрат і доходів; наявність розрахункового рахунку в банку; проходження організацією податкової реєстрації. На відміну від С. Д. Ципкіна, Е. А. Ровинський вважає, що основною ознакою, за яким підприємство або Установа (організація) стає суб'єктом податкового права, є наявність самостійного джерела доходу (накопичення, прибуток), частина якого потім надходить (у вигляді податків) у безпосереднє розпорядження держави. Як аргумент, що підтверджує цю точку зору, Е. А. Ровинський вказує на той факт, що діюче законодавство про податок з обороту, про відрахування з прибутків, про прибутковий податок з підприємств кооперативних і громадських організацій пов'язує встановлення суб'єкта податкових правовідносин з певними ознаками, а саме: 1) з обов'язковим здійсненням обороту з реалізації товарів власного виробництва, 2) з наявністю прибутків у підприємств. «У всіх цих випадках основною ознакою, - підкреслює вчений, - служить наявність самостійного джерела доходу». Вважаємо, що скоріше не самостійне джерело доходу, а особлива ступінь майнової відокремленості є найбільш істотним показником наявності у того чи іншого суспільного утворення, що не володіє владними повноваженнями, податкової правосуб'єктності. Підкреслимо, що цей ступінь майнової відокремленості може бути менше, ніж ступінь майнової відокремленості юридичної особи. Представляється, що даний ознака наявності правосуб'єктності у колективного освіти в податковому праві проявляє себе інакше, ніж у цивільному. Тому, відповідно, наявність або відсутність статусу юридичної особи в організації не може розглядатися в якості основного критерію для вирішення питання, є вона суб'єктом податкового права чи ні. У зв'язку з викладеним необхідно привести докладні обгрунтування нашого твердження. В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоздатність юридичної особи виникає у момент його створення. Згідно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридична особа вважається створеним з моменту його державної реєстрації. Відомо, що обов'язкова державна реєстрація юридичних осіб встановлена, насамперед, в інтересах учасників цивільного обороту. Резонно виникає питання: чи може бути визнана платником податку (а значить, і суб'єктом податкового права) організація, що не пройшла державну реєстрацію в установленому порядку? Податкове законодавство не дає прямої відповіді на це питання. Слід погодитися з варіантом його рішення, запропонованим В. В. Витрянский і С. А. Герасименко: «Обов'язок сплатити податок виникає у особи після появи у нього відповідного об'єкта, що підлягає обкладенню податком. Сам податок у певному сенсі спрямований не стільки на суб'єкта як такого, скільки на конкретний об'єкт оподаткування. Це випливає хоча б з фіскальної та регулюючої функції податку. З урахуванням цього для цілей оподаткування ті чи інші аспекти, пов'язані з оформленням суб'єкта як юридичної особи, не мають того значення, яке вони мають для визнання за відповідним суб'єктом цивільної правоздатності ». Інша справа, що в деяких ситуаціях питання про стягування податків може не виникнути, оскільки у відповідного суб'єкта будуть вилучені всі отримані ним доходи (подп. 4 п. 3 ст. 81 КПК України, ст. 169 ГК РФ, п. 1 ст. 34 раніше діючого Закону РРФСР «Про підприємства і підприємницької діяльності» тощо). Проте в тому випадку, якщо з якоїсь причини вимогу про стягнення всіх отриманих до моменту державної реєстрації доходів відносно колишнього ймовірного юридичної особи не пред'являлося, з'являється необхідність стягування з даної організації за відповідний період податків. Аналогічне питання виникає і в разі визнання судом недійсним акту про державну реєстрацію юридичної особи. Таким чином, незавершеність (відсутність) державної реєстрації конкретної організації як юридичної особи не повинна виступати як обставини, що тягне в обов'язковому порядку невизнання за організацією статусу платника податків. Отже, вже з цієї підстави категорія «юридична особа» не є повною мірою адекватною для позначення колективного суб'єкта податкового права. Крім того, В. В. Витрянский, С. А. Герасименко справедливо зазначають: «Необхідно мати на увазі, що правила про правоздатності (правосуб'єктності) юридичних осіб та їх філій (інших відокремлених підрозділів), встановлені цивільним законодавством, стосуються лише предмета регулювання цивільного права. Питання про те, хто є повноправним суб'єктом податкових відносин, має вирішувати податкове законодавство з урахуванням специфіки регульованих відносин. І воно (податкове законодавство) може регламентувати це питання іншим чином, ніж законодавство цивільне ». Стаття 9 НК РФ називає як учасників податкових відносин організації, визнані відповідно до Кодексу платниками податків і (або) платниками зборів, або податковими агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ визначає, що під організаціями в податковому законодавстві розуміються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства (російські організації), а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території РФ (іноземні організації). З даного пункту ст. 11 НК РФ видно, що, принаймні три види утворень, що не володіють статусом юридичної особи, розглядаються чинним податковим законодавством РФ в якості повноправних учасників податкових відносин (суб'єктів податкового права). До таких належать: 1) компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав і не мають статусом юридичної особи; 2) філії та представництва юридичних осіб, створених на території іноземних держав відповідно до законодавства цих держав; 3) філії та представництва міжнародних організацій. З урахуванням зроблених висновків вважаємо, що весь комплекс колективних суб'єктів податкового права, що не володіють владними повноваженнями у сфері оподаткування, можна диференціювати на організації трьох видів: 1) складні організації; 2) прості організації; 3) організації з обмеженими податковими правами. При такій класифікації в число простих організацій включаються всі, що не мають територіально відокремлених підрозділів юридичні особи (російські та іноземні) та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність. До складних організацій належать зазначені вище юридичні особи та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, в тому випадку, якщо вони мають у своєму складі територіально відокремлені підрозділи. Організаціями з обмеженими податковими правами вважаються територіально відокремлені підрозділи відповідних юридичних осіб (філії, представництва). Особливий інтерес представляє питання про податкову правосуб'єктності філій та інших відокремлених підрозділів російських організацій. Як відомо, в останні роки в результаті впливу цивилистической доктрини взяла гору точка зору, ототожнюються поняття «російська організація-платник податків» і «юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства». Саме концепція юридичної особи як власника майна - учасника податкових відносин - знайшла відображення в прийнятому ПК РФ, і зокрема в ст. 19. У підсумку були фактично закріплені серйозні розбіжності у правове становище філій, представництв російських юридичних осіб та філій, представництв іноземних компаній, міжнародних організацій. У відповідності зі вступили в дію з 1 січня 1999 НК РФ філії, представництва та інші структурні підрозділи російських юридичних осіб не є самостійними платниками податків. Стаття 19 НК РФ встановлює, що в порядку, передбаченому НК РФ, філії та інші відокремлені підрозділи російських організацій виконують обов'язки цих організацій зі сплати податків і зборів за місцем знаходження цих філій та інших відокремлених підрозділів. У частині другій НК РФ це правило конкретизується. Наприклад, у ст. 288 НК РФ закріплюється порядок обчислення і сплати організаціями податку на прибуток за місцем знаходження їх відокремлених підрозділів. Перш ніж робити остаточні висновки з досліджуваної проблеми, необхідно зупинитися на кількох питаннях, що характеризують сутність структурних (відокремлених) підрозділів юридичної особи. Під структурним (відокремленим) підрозділом юридичної особи розуміється створена у встановленому порядку для виконання конкретної функції, щодо відособлена і організаційно оформлена частина юридичної особи, яка складається з колективу (групи) працівників, діє на засадах самоврядування, наділена відповідним обсягом повноважень (прав), очолюється керівником і має правове обгрунтування освіти. В основу диференціації структурних підрозділів можуть бути покладені такі критерії: а) територіальне розташування по відношенню до місцезнаходження юридичної особи; б) займане становище в управлінській ієрархії юридичної особи; в) порядок утворення; г) обсяг повноважень (прав і обов'язків); д) структура ; е) роль у здійсненні діяльності даної юридичної особи; ж) час функціонування; з) ступінь поширеності. Оригінальним чином визначає поняття «відокремлений підрозділ організації» п. 2 ст. 11 НК РФ, згідно з яким відокремлений підрозділ організації - це будь-яке територіально відокремлений від неї підрозділ, за місцем знаходження якого обладнані стаціонарні робочі місця. Визнання об'єкта відокремленим підрозділом організації проводиться незалежно від того, відображено або не відображене його створення в установчих чи інших організаційно-розпорядчих документах організації, і від повноважень, якими наділяється зазначений підрозділ. Наведену новелу НК РФ не можна злічити цілком вдалою. Визначення поняття робочого місця не міститься в податковому законодавстві. Значення даного терміну різним чином пояснюється у Трудовому кодексі РФ (ТРК РФ) і деяких нормативних актах, присвячених охороні праці. Зазвичай робочим місцем іменується місце, в якому працівник повинен перебувати або куди йому необхідно прибути в зв'язку з його роботою і яке прямо або побічно перебуває під контролем роботодавця (ст. 209 ТРК РФ). Але п. 2 ст. 11 НК РФ в якості ознаки відокремленого підрозділу організації вказує саме на наявність стаціонарних робочих місць. У відомчих нормативних актах, що регулюють трудові відносини, зустрічається і такий термін. При цьому робочі місця поділяються на рухливі (маршрутні, сторожові), пересувні (робочі місця з невизначеними межами зони праці і призначені для виконання робіт, потреба в яких виникає в різних місцях виробництва) і, нарешті, стаціонарні. Цитована стаття НК РФ під стаціонарними робочими місцями розуміє щось інше, зовсім не пов'язане з умовами праці працівників. Робоче місце вважається стаціонарним, якщо воно створюється на термін більше одного місяця. Однак податкове право повинні цікавити не всі види структурних (відокремлених) підрозділів організацій (юридичних осіб). Необхідно, щоб у сферу його регулювання потрапляли, насамперед, такі відокремлені підрозділи, які наділені певним обсягом закріпленого за ними майна і здатні від імені юридичної особи (точніше, їх керівника) виступати в цивільному обороті, від діяльності яких можливий деякий економічний ефект. Виходячи з положень ЦК РФ, саме філії і представництва є такими відокремленими підрозділами організацій. Але чи означають сталися зміни в податковому законодавстві, що зараз не слід розглядати відокремлені підрозділи російських юридичних осіб, що мають власний баланс і банківський рахунок, в якості самостійних суб'єктів податкового права? Зміст ст. 19 НК РФ несе в собі відповідь на це питання. Закон наказує виконувати обов'язки організацій по сплаті податків і зборів не будь-якій фізичній особі, яка не керівнику філії (іншого відокремленого підрозділу), а безпосередньо філії (іншому відокремленому підрозділу) як самостійного освіти. Загальновідомо, що поставити що-небудь в обов'язок або надавати те чи інше право особі - означає наділити його правоздатністю, а значить і правосуб'єктність. Додамо, що ч. 2 ст. 89 НК РФ визнає філії та представництва російських юридичних осіб в якості самостійних підконтрольних суб'єктів. У будь-якому випадку слід враховувати, що зміст податкової правосуб'єктності відокремлених підрозділів юридичних осіб відмінно від змісту правосуб'єктності інших колективних утворень (що володіють цивільною правоздатністю) і має виражений організаційний характер. Мається на увазі те, що надані податковим законом зазначеним відокремленим підрозділам права і накладені обов'язки дозволяють ям фактично самостійно брати участь у тих податкових відносинах, де організаційний елемент переважає над майновим, як то: у відносинах з ведення податкового обліку, визначення фінансового результату діяльності підрозділу, обчисленню частини податку, належного до сплати до територіального бюджет в місці знаходження відокремленого підрозділу організації. Чітке визначення правового становища в податковому праві філій та представництв юридичних осіб надзвичайно важливо з точки зору справедливого розмежування фіскальних інтересів різних регіональних бюджетів. Ця проблема стоїть дуже гостро. Ситуація, коли відокремлений підрозділ юридичної особи використовує природні та людські ресурси одного регіону, а одержувачем основної маси податкових платежів є інший, є ненормальною для цивілізованої держави. Це тягне нерівномірне економічний розвиток суб'єктів Федерації, підриває фінансові основи федералізму. Чинне податкове законодавство на сьогоднішній день не змогло цілком вирішити цю проблему. Підводячи підсумки, можна назвати ряд видів колективних утворень, що не володіють статусом юридичної особи, що не мають владних повноважень, які чинне законодавство про податки і збори може розглядати у якості самостійних учасників податкових відносин. До них відносяться: 1) компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав і не мають статусом юридичної особи (п. 2 ст. 11 НК РФ), 2) філії та представництва юридичних осіб, створених на території іноземних держав відповідно до законодавства цих держав (п. 2 ст. 11 НК РФ), 3) пугачі і представництва міжнародних організацій (як володіють, так і не мають цивільну правоздатність) (п. 2 ст. 11 НК РФ); 4) російські організації, що мають об'єкт оподаткування і не отримали в установленому порядку статус юридичної особи, якщо отримані доходи від їх діяльності не були стягнуті в судовому порядку. Крім того, недостатньо чітко визначено статус філій та інших відокремлених підрозділів російських організацій (ч. 2 ст. 19 НК РФ). Отже, категорія «юридична особа» не в змозі охопити всіх колективних суб'єктів податкового права. Відсутність у того чи іншого організаційного утворення статусу юридичної особи ще не свідчить про відсутність у нього і якості податкової правосуб'єктності. Більше того, як показують вищенаведені приклади, визнання в громадському освіту суб'єкта податкового права в цілому не повинно бути пов'язане безпосередньо з наявністю юридичної особи. Тому логічно «вивести» податкові відносини за межі правоздатності організації як юридичної особи. Це неминуче змушує нас паралельно з юридичної особистістю конструювати інший інститут, що охоплює виступ організації як суб'єкта податкових відносин. Визначення кола організацій, що володіють податкової правосуб'єктністю, способом перерахування прав і обов'язків, не вирішує поставленого завдання. Само собою зрозуміло, що якщо на організацію на основі правових норм покладено обов'язок сплачувати податкові платежі, то цим сказано все: дана організація - суб'єкт податкового права. Основне питання, підкреслимо, полягає в тому, щоб встановити, які юридичні, економічні та соціальні ознаки, що створюють реальну можливість для колективного освіти (що не здійснює владних повноважень в області оподаткування) виступати в якості суб'єкта податкового права. Позначимо ці ознаки. Організаційна відокремленість колективного суб'єкта податкового права. Безсумнівно, організаційна відособленість - основна ознака колективного утворення, є суб'єктом податкового права, оскільки саме дана ознака дає взагалі підстави використовувати поняття «організація». Як вже зазначалося раніше, відповідно до усталеної точкою зору під організацією розуміється колективне утворення, що володіє організаційним єдністю. Слід зазначити, що в юридичній науці організаційна відособленість розглядається в цілому як необхідної передумови для визнання колективного утворення самостійним суб'єктом права. Безумовно, організаційна відособленість є і обов'язковою ознакою юридичної особи. На думку С. Н. Братуся, для того, щоб суспільне утворення могло стати юридичною особою, необхідна відповідна організація, яка перетворює суспільне утворення в єдине ціле, здатне самостійно здійснювати поставлені перед ним завдання. Законодавство про податки і збори пред'являє до колективних утворень не настільки жорсткі вимоги до організаційної відособленості, на відміну від законодавства цивільного. Колективне утворення може одночасно виступати як невід'ємна частина іншої, більш великої організації (юридичної особи), і це саме по собі не виключає можливості визнання за Даним колективним утворенням податкової правосуб'єктності. Тому, говорячи про організаційну відособленості колективного суб'єкта податкового права, необхідно враховувати наступне. На думку О. А. Красавчикова, для будь-якої організації (безвідносно до того, є вона юридичною особою чи ні), характерні три моменти: 1) наявність системи істотних соціальних взаємозв'язків, за допомогою яких люди об'єднуються в єдине ціле («суспільний організм»); 2) наявність певної мети утворення та функціонування; 3) наявність внутрішньої структурної та функціональної диференціації. Підсумовуючи названі ознаки, автор приходить до висновку про те, що організації представляють собою певне соціальне утворення, тобто систему істотних соціальних взаємозв'язків, за допомогою яких люди (або їх групи) об'єднуються для досягнення поставлених цілей у єдине структурно і функціонально диференційоване ціле. Зовні організаційна єдність колективного суб'єкта податкового права, який не володіє владними повноваженнями, може закріплюватися його установчими документами (статутом та (або) установчим договором), відповідним положенням (про філію або представництво). Вважаємо, що зазначені фактори є в сукупності очевидним доказом наявності необхідної організаційної відособленості у колективного освіти, що дозволяє за наявності інших необхідних ознак визнати дану колективне утворення суб'єктом податкового права. Майнова відокремленість організації, що дозволяє їй самостійно або як відокремленому підрозділу складної організації виступати в податкових відносинах. Майнова відокремленість колективного утворення нерозривно пов'язана з організаційною самостійністю. Ознака майнової відокремленості також є вирішальним для визнання за колективним суб'єктом податкової правосуб'єктності. Далеко не будь-яка майнова відособленість є показником того, що перед нами суб'єкт податкового права. Наприклад, деяка майнова відособленість таких структурних підрозділів юридичних осіб, як цехи, відділи, бригади, не може зробити їх суб'єктами податкового права. Але певна ступінь або міра цієї майнової відокремленості є основою податкової правосуб'єктності. Відокремлення майна проявляється по-різному в різних громадських утвореннях. Навіть ступеня майнової відокремленості у різних видів юридичних осіб можуть істотно різнитися. Господарські товариства і товариства володіють правом власності на належне їм майно, тоді як унітарні підприємства - лише правом господарського відання або оперативного управління. Відокремлення майна філій і представництв, хоча і не має значення з цивільно-правових позицій, оскільки останні (за рідкісними винятками) не є суб'єктами речових прав, але як економічне явище існує, що відбивається при веденні бухгалтерського обліку і, зокрема, підтверджується наявністю у багатьох філій і представництв окремого балансу. Це дає можливість відокремленому підрозділу de facto самостійно брати участь у відносинах з перерахування податкових платежів до бюджету. Вважаємо, що наявність власного балансового обліку доходів і витрат і закріпленого за суб'єктом банківського рахунку є найважливішими зовнішніми показниками податкової правосуб'єктності громадської освіти. Сутність будь-якого бухгалтерського балансу виявляється в його призначенні. З одного боку, він є частиною методу бухгалтерського обліку. Через бухгалтерські рахунки і подвійний запис лежить шлях до систематичного узагальнення підсумків господарської діяльності, вибору подальшої стратегії розвитку організації. Досягається ця мета шляхом складання бухгалтерського балансу. Він не тільки розкриває склад майна конкретного суб'єкта за його видами, складу, функціональної ролі і джерелами формування в процесі відтворення суспільного продукту, а й містить дані, аналіз яких дозволяє оцінити ефективність економічної діяльності організації, фінансовий результат цієї діяльності, З іншого боку, бухгалтерський баланс - одна з форм періодичної та річної звітності. Підсумкове узагальнення фактів господарської діяльності організації знаходить відображення у звітності, яку використовують як органи управління організації, так і інші особи, в тому числі органи податкового контролю при виконанні своїх основних завдань. Таким чином, бухгалтерський баланс виступає як наочний показник певною мірою майнової відокремленості громадської освіти. Прав В. С. Якушев, коли пише про те, що категорія юридичної особи виявляється незамінною при визначенні результатів виробничої діяльності з позицій товарного виробництва і, зокрема, з точки зору оцінки виробленої продукції як товару. Економічно продукція набуває все властивості товару тільки на рівні юридичної особи (тобто коли в його ціні будуть враховані всі витрати на рівні юридичної особи). Погоджуючись з цим, слід зазначити, що в податкових відносинах піднята проблема не обмежується необхідністю врахування ступеня ефективності участі юридичної особи в суспільному виробництві і майновому обороті. Сучасні системи оподаткування нерідко в якості об'єктів оподаткування обирають такі юридичні факти, тобто типові явища економічного життя, поява яких не пов'язано із загальним підсумком діяльності юридичної особи (як повноправного учасника майнового обороту). Дані причини обумовлюють можливість вилучення в дохід бюджету коштів на підставі даних обліку відокремленого підрозділу організації - юридичної особи (філії, представництва). Для податкової правосуб'єктності колективного утворення наявність банківського рахунку також має велике значення. Це не просто питання про укладення цивільно-правового договору з кредитною банківською організацією. По-перше, участь організації в економічних відносинах передбачає і неодмінна участь у грошових (і розрахункових) відносинах. У той же час в силу встановленого порядку розрахунки між організаціями, як правило, повинні здійснюватися в безготівковій формі. У зв'язку з цим відсутність банківського рахунку ускладнює, наприклад, вступ юридичної особи або керівника територіально відокремленого підрозділу від імені цієї юридичної особи в майнові відносини з іншими суб'єктами права. По-друге, податком в силу п. 1 ст. 8 НК РФ є платіж, який справляється у формі відчуження грошових коштів. Тому при відсутності рахунку для організації утруднене і виконання основних обов'язків платника податків і податкового агента. З цивільно-правової точки зору, навряд чи можна говорити про будь приналежності банківського рахунку відокремленому підрозділу юридичної особи. Юридичній особі як суб'єкту цивільного права можуть належати відповідні суб'єктивні права вимоги до банківської організації. Визначати в якомусь конкретному випадку приналежність самого банківського рахунку, розглядаючи його як об'єкт цивільних прав, безглуздо. Але питання про приналежність банківського рахунку, з публічно-правових позицій, має певне значення. Мова в даному випадку може йти про те, які особи мають право розпоряджатися рахунком (орган юридичної особи або керівник відокремленого підрозділу), хто і як відображає в бухгалтерському обліку відповідні господарські операції (пов'язані з банківським рахунком), хто персонально несе відповідальність за достовірність зазначеного обліку і звітності тощо Ознака самостійної податкової відповідальності організацій за податкові правопорушення виступає тією важливою характеристикою, наявність або відсутність якої у даного колективного освіти є, в свою чергу, додатковим показником наявності чи відсутності у нього певною мірою майнової відокремленості. У літературі вже утвердилася думка про існування в праві самостійної фінансової відповідальності. Так, наприклад, В. І. Гурєєв визначає фінансову відповідальність як «санкції, що застосовуються податковими органами за порушення платниками податків податкового законодавства». Слід зазначити, що питання про існування податкової відповідальності як особливого виду юридичної відповідальності вже був поставлений в багатьох публікаціях, однак залишається явно недостатньо вивченим. Законодавець в нормативно-правових актах не використовує словосполучення «фінансова відповідальність», поняття «податкова відповідальність» вживається в тексті нормативних актів лише епізодично. Розділ 6 НК РФ, зокрема, називається «Податкові правопорушення і відповідальність за їх вчинення». Водночас ст. 114 НК РФ містить поняття податкової санкції і визначає специфічний порядок їх (санкцій) накладення. В силу п. 1 зазначеної статті податкова санкція є мірою відповідальності за вчинення податкового правопорушення. В цілому НК РФ дає підстави для висновку про формування самостійного виду відповідальності - податкової відповідальності. Зокрема, згаданий розділ НК РФ визначає підставу податкової відповідальності - податкове правопорушення (ст. 106), суб'єкта податкової відповідальності (ст. 107), загальні умови залучення до податкової відповідальності (ст. 108), форми вини при вчиненні податкового правопорушення (ст. 110), обставини, що пом'якшують і обтяжують податкову відповідальність, а також виключають притягнення до неї особи (ст. 109, 111-113). У роботах практиків і вчених, котрі аналізували податкове законодавство, що діяло до набрання чинності НК РФ, не було однозначної думки з питання про те, чи всі організації, що визнаються суб'єктами податкового права, можуть нести самостійно податкову відповідальність за допущені правопорушення. Наприклад, В. І. Гурєєв зазначав, що «за порушення податкового законодавства філіями та іншими аналогічними підрозділами несуть відповідальність юридичні особи, їх що створили». В. В. Витрянский, С. А. Герасименко займали іншу позицію і вважали, що відносно філії податковими органами в установленому порядку можуть прийматися рішення про застосування безпосередньо до філії відповідних санкцій за податкові порушення. Даний висновок авторів багато в чому підтверджувався ст. 3, 13 Закону про основи податкової системи. Діючий НК РФ передбачає самостійну податкову відповідальність всіх організацій. Сказане стосується і організацій з обмеженими податковими правами (зокрема, філій і представництв іноземних юридичних осіб). Проте практична реалізація цього правила проблематична. Відокремлені підрозділи, безумовно, відчувають несприятливі майнові наслідки при залученні до відповідальності за податкове правопорушення. Але ці несприятливі майнові наслідки не є формою відповідальності в строгому сенсі цього слова. Проблема полягає в недостатній мірі відокремлення майна у зазначених підрозділів. Вони не є суб'єктами цивільних і, відповідно, речових (майнових) прав. Тим часом відповідальність за податкові правопорушення завжди є майновою. Разом з тим викладене вище не перешкоджає формулюванню загального (базового) визначення поняття «організація». Отже, організація як суб'єкт податкового вдачі являє собою колективне утворення, що має організаційної та майнової відособленістю, самостійно (від свого імені) виступає в податкових правовідносинах і самостійно несе відповідальність за податкові правопорушення. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "§ 4. Організація - суб'єкт податкового права" |
||
|
||