| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
1.3. Співвідношення дії податкового законодавства у часі і дії містяться в ньому норм |
||
|
Правовий акт може містити кілька норм з різними часовими параметрами дії. Тому правильніше дослідити дію в часі норми, а не акту. Як свідчить вітчизняний і зарубіжний досвід, різні податково-правові норми, які поміщаються в одному акті законодавства про податки і збори, можуть набувати юридичну силу не одночасно. Моменти вступу в силу тих чи інших глав, розділів, статей, норм у часі точно визначаються самим законодавцем або пов'язуються з настанням чітко певних суспільних умов. Особливості правового регулювання відносин оподаткування більш повно проявляються в зрізі дій норм податкового права в часі. Адже необхідні юридичні наслідки можуть наступати тільки з моменту набрання чинності відповідних правових норм. Для податкового законодавства характерно неодновременное набуття чинності норм, що містяться в одному податковому законі. Це багато в чому обумовлено тим особливим порядком набуття чинності актів законодавства про податки і збори, який передбачений п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодавець встановив залежність моменту набрання актом законодавства про податки і збори від моменту настання чергового податкового періоду з відповідного податку. Отже, акт законодавства про податки і збори, що встановлює порядок сплати та обчислення різних податків, буде вступати в силу по частинах в залежності від початку чергового податкового періоду по кожному податку. Таким є, наприклад, порядок вступу в силу Федерального закону від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ. Оскільки Закон вносить зміни до глави НК РФ, що регулюють різні податки, остільки норми Закону будуть вступати в силу не одночасно. Більше того, якщо для одного і того ж податку залежно від категорії платника податків чи інших умов оподаткування встановлені податкові періоди різної тривалості, дата набуття чинності відповідного акту повинна визначатися стосовно кожного з встановлених податкових періодів. Саме таке роз'яснення по порядку набрання чинності актами законодавства про податки і збори дав ВАС РФ у п. 3 Постанови від 28 лютого 2001 р. N 5 "*". --- "*" Див: Постанова Пленуму ВАС РФ від 28 лютого 2001 р. N 5 "Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" / / Вісник Вищого Арбітражного Суду РФ. 2001. N 7. Тимчасові межі дії норм у податковому законі також можуть бути різними. Це пояснюється тим, що дія закону (норми), як правило, починається з моменту вступу закону (норми) в силу. Тому різночасне набуття чинності норм одного податкового закону означає і різні тимчасові межі дії цих норм. Та обставина, що норми одного податкового закону можуть мати різні часові межі дії, може бути пояснено також тим, що до цього податкового закону застосовуються одночасно всі принципи дії податкового законодавства у часі. Так, норми, що звільняють платника податків від відповідальності, будуть мати зворотну силу в результаті того, що на закон буде поширюватися принцип зворотної дії податкового законодавства, що поліпшує становище платника податків. Наприклад, 1 січня 1999 р. набула чинності частина перша НК РФ. Статтею 8 Федерального закону від 31 липня 1998 р. N 147-ФЗ "Про введення в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" встановлено, що положення частини першої НК РФ застосовуються до відносин, що регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію. Формулювання, використана законодавцем, означає негайне дію частини першої НК РФ відносно тих фактів, які з'явилися після вступу її в силу. Але деяким нормам частини першої НК РФ була додана зворотна сила, тобто їх дія була поширена на відносини, що виникли до набрання чинності НК РФ. Так, зворотна сила була додана ст. 122 НК РФ, що встановлює відповідальність за податкові правопорушення. Цією статтею НК РФ встановлена більш м'яка відповідальність за податкові правопорушення, ніж Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації", що діяли до набрання чинності частини першої НК РФ. Тому платники податків за правопорушення, вчинені до 1 січня 1999 р., з цієї дати притягувалися до відповідальності за ст. 122 частини першої НК РФ. У Постанові від 28 серпня 2001 р. N 6128/99 "*" ВАС РФ вказав, що у разі, коли НК РФ встановлена більш м'яка відповідальність за конкретне правопорушення, ніж було встановлено Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації "за відповідне правопорушення, вчинене до 1 січня 1999 р., застосовується відповідальність, встановлена НК РФ. --- "*" Див: Постанова Вищого Арбітражного Суду РФ від 28 лютого 2001 р. N 6128/99 / / Вісник ВАС РФ. 2001. N 12. З наведеного прикладу видно, що межі дії різних норм одного акта законодавства про податки і збори різняться. Тому представляються не зовсім точними формулювання, використані законодавцем у ст. 5 НК РФ. Так, у ст. 5 НК РФ, названої "Дія актів законодавства про податки і збори в часі", йдеться про те, що акти законодавства про податки і збори набирають чинності, мають зворотну силу чи можуть мати зворотну силу. Специфікою податкового законодавства пояснюється та обставина, що норми одного податкового закону можуть володіти різними межами дії в часі, і це в ряді випадків викликає складності в їх застосуванні. Розглянемо для прикладу ситуацію зворотної дії акта законодавства про податки і збори, що поліпшує становище платника податків, у випадках, коли акт допускає зворотну дію. Новий закон може містити норми як покращують становище платника податків, так і погіршують його становище. На практиці саме так і відбувається. Якщо визнати, що зворотну силу мають окремі норми закону, а не весь закон, вийде, що платник податків має право застосовувати закон в тій частині, в якій він покращує його становище, а в іншій частині - ні. Федеральний закон від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації" вніс поправки в гол. 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій", в гол. 21 "Податок на додану вартість" та ін Відповідно до п. 1 ст. 5 НК РФ датою вступу Федерального закону від 29 травня 2002 р. в силу в частині змін з податку на прибуток слід вважати 1 січня 2003, в частині змін з податку на додану вартість - 1 серпня 2002 р. одночасно в ст. 16 цього Закону встановлено, що дія Закону поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002 Припустимо, що платник податків міг би застосовувати ту чи іншу поправку, внесену в гол. 25 "Податок на прибуток" НК РФ, з 1 січня 2002 р. або з 1 січня 2003 р. залежно від того, покращувала або погіршувала б вона його положення. У цьому випадку платник податків міг би застосовувати в 2002 р. ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, одночасно застосовуючи ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" без урахування цих поправок. Відповідно, одні й ті ж доходи і витрати платник податків визнавав би в різні моменти, зменшуючи прибуток на витрати раніше збільшення прибутку на суму аналогічних доходів. Однак це призвело б до відсутності однаковості в застосуванні взаємопов'язаних норм різними учасниками податкових правовідносин. Говорити про одночасній дії закону в цілому також було б неправильно. Для цього учаснику податкових відносин необхідно було б оцінити сукупний вплив на його положення всіх нових правил. Исчислив податок на прибуток за новими правилами, платник податків може виявити, що він повинен заплатити за перше півріччя 2002 р. суму податку меншу, ніж він заплатив би, исчислив податок без урахування поправок. Проте платити цей податок він повинен не 30, а 28 липня 2002 У цій ситуації становище платника податків покращився відносно порядку обчислення податку на прибуток і погіршилося в частині термінів його сплати. З цього прикладу видно, що визначити статус всього нормативного акту як поліпшує або не покращує становище учасника податкових відносин практично неможливо. Таким чином, неправильно розглядати одночасне дію всього акта законодавства про податки і збори, але не можна і допустити, щоб різні норми застосовувалися платниками податків у часі довільно. Пропонуються різні способи визначення моменту початку дії акта законодавства про податки і збори, яке містить норми як поліпшують, так і погіршують становище платника податків. А.А. Ніконов пропонує визначати момент початку дії акта по групі норм, що регулюють відносно самостійний інститут оподаткування. З цією метою норми можуть бути згруповані таким чином: - порядок обчислення податку платником податків; - порядок обчислення податку податковим агентом; - строк подання декларацій; - термін сплати "*". --- "*" Див: Никонов А.А. Набуття чинності поправок до глави 25 НК РФ / / Коментар (постатейний) до глави 25 Податкового кодексу Російської Федерації. Податок на прибуток організацій. М., 2002. С. 565. Стосовно до цих груп можна запропонувати окреме визначення статусу змін, внесених до гл. 25 НК РФ. Якщо по відповідній групі норм положення конкретного платника податків не покращиться, то вся група не може діяти в порядку, відмінному від загального. У такому разі цю групу норм платник податків має право не застосовувати до початку чергового податкового періоду, тобто до 1 січня 2003 р. Якщо по відповідній групі норм становище платника податків покращиться, то всі норми, що увійшли до цієї групи, можуть діяти з тієї дати, яку вказав законодавець. Можна запропонувати й інший варіант - розглядати дію акта законодавства про податки і збори по парам норм. Парою норм можна назвати норми закону, безпосередньо взаємопов'язані. Наприклад, парою норм можна вважати норму, що передбачає певні права платника податків, і кореспондуючих їй норму, яка встановлює певні обов'язки. У цьому випадку, якщо платник податків вирішує застосовувати норму закону, що надає йому певні права, то він повинен застосовувати і парну їй норму, якою встановлено випливають з даних прав обов'язки. Це означає, що вирішивши застосовувати в 2002 р. щодо певних доходів ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, платник податків зобов'язаний застосовувати щодо аналогічних витрат одночасно і ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" з урахуванням цих поправок. Тільки в цьому випадку можна буде говорити про "баланс приватних і публічних інтересів у податковій сфері", проголошеному Конституційним Судом РФ "*". --- "*" Див, наприклад: Постанова Конституційного Суду РФ від 16 липня 2004 р. N 14-П "У справі про перевірку конституційності окремих положень частини другої статті 89 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку з скаргами громадян А.Д. Єгорова та Н . В. Чуєва "/ / Російська газета. 2004. 27 липня; Визначення Конституційного Суду РФ від 8 квітня 2004 р. N 169-О "Про відмову в прийнятті до розгляду скарги товариства з обмеженою відповідальністю" Пром Лайн "на порушення конституційних прав і свобод становищем пункту 2 статті 171 Податкового кодексу Російської Федерації" / / Облік. Податки. Право (прилож. "Офіційні документи"). 2004. N 27. Слід зазначити, що названі критерії слід розглядати як оціночні і багато в чому залежать від розсуду платника податків. Більше того, незважаючи на невдалу формулювання ст. 5 НК РФ, в якій йдеться про дію акта законодавства про податки і збори, правозастосовна практика виходить з того, що учасники податкових правовідносин вправі застосовувати одні норми, що поліпшують їх положення, одночасно не застосовуючи інших норм, які погіршують їх становище. На нашу думку, принципи дії норм акта законодавства про податки і збори повинні бути закріплені нормативно. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна " 1.3. Співвідношення дії податкового законодавства у часі і дії містяться в ньому норм " |
||
|
||