| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
17.2. Способи усунення багаторазового оподаткування |
||
|
Заходи щодо усунення багаторазового оподаткування встановлюються як в національному законодавстві держав (одностороннє усунення багаторазового оподаткування), так і в укладених ними міжнародних угодах (багатостороннє усунення багаторазового оподаткування). Національне законодавство держави, як правило, проголошує принцип однократності оподаткування. Так, ст. 6 Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» встановлює, що один і той же об'єкт може обкладатися податком одного виду тільки один раз за визначений законом період оподаткування. Цей принцип застосовний і до міжнародного оподаткування. Національне законодавство держав передбачає заходи щодо усунення юридичної багаторазового оподаткування тільки для своїх резидентів. Таким чином, національне законодавство здатне частково вирішити проблему багаторазового оподаткування лише у другій і третій ситуаціях з перерахованих вище. Для цього використовуються методи звільнення (позитивний і негативний) і метод кредиту (схема VI-12). Схема VI-12 Позитивний метод звільнення є основним і полягає в тому, що з бази відповідного резидентського (змішаного) податку резиденту надається право відняти ту частину об'єкта оподаткування, яка у нього виникла за кордоном. Наприклад, загальна сума прибутку (майна) резидента держави склала 100 одиниць, з них 20 одиниць він отримав поза державою свого резидентства. Держава, в якій він отримав ці 20 одиниць, взяло з нього відповідний податок. Відповідно до методу звільнення держава резидентства платника податків стягує податок вже не зі 100 одиниць, а з 80. Принцип звільнення може бути двох видів - без прогресії і з прогресією. Різниця цих принципів полягає в тому, що при звільненні з прогресією частину об'єкта оподаткування, яка виникла поза державою резидентства, не враховується при обчисленні оподатковуваної бази, але враховується при обчисленні ставки податку. Звільнення з прогресією застосовується щодо податків з прогресивним методом обкладання. Приклад розрахунку податку з використанням позитивного звільнення з прогресією. Встановлено тариф ставок: до 100 одиниць доходу - 10%; понад 100 одиниць доходу - 20%. Платник податків заробив 150 одиниць, з них 50 - за кордоном. Оподаткуванню у країні резидентства підлягають тільки 100 одиниць. Якби дохід оподатковувався повністю, то сума податку склала б 20 одиниць (100 од. х 10% + 50 од. х 20%). При цьому середня (фактична) ставка дорівнює 20 од.: 150 од. х 100% = 13,33%. З цієї середній ставці і буде обчислений податок : 100 од. х13, 33% = 13,33 од. Податок з використанням позитивного звільнення без прогресії склав би 10 од. [(150 од. - 50 од.) х 10%]. Слід зазначити, що деякі держави щодо податку на прибуток (доходи) додатково встановлюють так званий метод негативного звільнення. Він полягають в тому, що при визначенні податкових зобов'язань платника податків перед державою його резидентства враховуються збитки, понесені ним в іноземних державах. Метод негативного звільнення також має два різновиди - без прогресії і з прогресією. При негативному звільнення без прогресії збитки, які платник податків поніс поза державою свого резидентства, можуть бути відняті з оподатковуваної бази. При негативному звільнення з прогресією збитки, понесені платником податку поза державою свого резидентства, можуть бути враховані при обчисленні ставки податку. Як приклад можна навести справу, розглянуте Адміністративним Судом Австрії. Резидент Австрії мав нерухоме майно в Німеччині і зазнав збитків у зв'язку з його використанням. Відповідно до міжнародної угоди доходи від нерухомого майна могли обкладатися тільки в державі його місцезнаходження, тобто в Німеччині. Проте згідно з національним законодавством Австрії збитки, понесені за кордоном, могли бути враховані при обчисленні ставки податку на інші доходи. Адміністративний Суд визнав за платником податків таке право. Приклад розрахунку податку з використанням негативного звільнення з прогресією. Встановлено тариф ставок: до 100 одиниць доходу - 10%; понад 100 одиниць доходу - 20%. Платник податків отримав дохід у 150 одиниць від діяльності в країні свого резидентства, а від діяльності за кордоном отримав збиток 30 одиниць. Визначимо середню ставку податку (з урахуванням збитку): Умовний дохід - 150 од. - 30 од. = 120 од. Податок з умовного доходу - 100 од. х 10% + 20 од. х 20% = 14 од. Середня ставка - 14 од.: 120 од. х 100% = 11,66%. Фактичний дохід, отриманий в країні резидентства, оподатковуватиметься за середньої розрахункової ставці: 150ед.х11, 66% = 17,49 од. Податок без урахування звільнення склав би 20 од. (100 од. х 10% + 50 од. х х20%). Податок з урахуванням негативного звільнення без прогресії склав би 14 од. (100 од. х 10% + 20 од. х 20%). Очевидно, що методи і позитивного, і негативного звільнення без прогресії більш вигідні для платників податків, ніж методи звільнення з прогресією. Законодавство деяких держав (наприклад, Нідерландів) передбачає так званий глобальний метод звільнення (overall method). Його суть полягає в тому, що резидент може відняти збитки, понесені в одній державі свого нерезидентство, з прибутку, отриманої в іншій державі нерезидентство, для визначення своєї «іноземної» прибутку. На жаль, законодавство Російської Федерації поки не передбачає будь методи звільнення. Суть методу кредиту полягає в тому, що в державі резидентства платника податку для визначення бази оподаткування враховуються всі частини об'єкта оподаткування, що виникли як в державі резидентства, так поза ним. Потім з податкового окладу, обчисленого зі всього об'єкта оподаткування, віднімається сума податку, сплачена за кордоном. При цьому розмір зараховуваних суми не може перевищувати суми податкового окладу з даної частини об'єкта оподаткування, що підлягає сплаті в державі резидентства з відповідного об'єкту оподаткування, яке з'явилося за кордоном. Таким чином, різниця між методами усунення багаторазового оподаткування полягає в тому, що метод звільнення застосовується до об'єкта оподаткування, а метод кредиту - до податкового окладу. Національне законодавство Росії передбачає метод кредиту для усунення багаторазового оподаткування прибутку юридичних осіб та доходів фізичних осіб. При цьому використовується різновид методу кредиту-кредит з обмеженням. Згідно ст. 12 Закону про податок на прибуток сума податку на прибуток (дохід), отримана за межами РФ, сплачена відповідно до законодавства інших держав, зараховується при сплаті податку на прибуток в РФ. При цьому розмір зараховуваних суми не може перевищувати суми податку, обчисленого з зарубіжної прибутку за законодавством РФ. Приклад обчислення податку з використанням методу кредиту з обмеженням. Російська організація отримала прибуток від діяльності в РФ 1 млн руб., а від діяльності за кордоном - 500 тис. руб. Там з неї було утримано податок у розмірі 200 тис. руб. Валовий прибуток склав 1500 тис. руб., податок - 500 тис. руб. (1500 тис. руб. х 30%). З цієї суми може бути віднято податок, сплачений за кордоном, але в певній частині. Розрахуємо цю частину. За законодавством РФ з прибутку, отриманого організацією за кордоном, податок становить 150 тис. руб. (500 тис. руб. х 30%). Відповідно до закону залік надається в межах розрахованої суми. У підсумку організація повинна заплатити в бюджет РФ 350 тис. руб. (500 тис. руб. -150 тис. руб.). Необхідно відзначити, що податок на майно підприємств у Російській Федерації побудований на змішаному принципі, тобто його предмет для резидентів становить майно, що перебуває як у Росії, так і за кордоном. Проте законодавство не встановлює будь-якого методу усунення багатократності міжнародного оподаткування цього об'єкта. Тому російські юридичні особи можуть уникнути багаторазового оподаткування об'єкта податком на майно, що виникло у них за кордоном, тільки за наявності відповідної міжнародної угоди. На відміну від національного законодавства міжнародні угоди спрямовані на усунення багаторазового оподаткування у всіх трьох зазначених ситуаціях. Узагальнення змісту податкових угод дозволяє зробити висновок, що цієї мети служать три їхнього інституту: - інститут визначення резидентства; - інститут обмеження податкової юрисдикції держав; - інститут методів усунення багаторазового оподаткування. За допомогою інституту визначення резидентства договірні держави вирішують проблему одночасної повної податкової обов'язки особи, тобто національні законодавства декількох держав визнають платника податків резидентом і відповідно він несе необмежену податкову відповідальність перед кожним з них. В угодах встановлюються критерії, відповідно до яких особа визнається резидентом тільки одного з договірних держав. Інститут обмеження податкової юрисдикції держав являє собою сукупність колізійних норм, які повністю або частково відсилають вирішення певних питань до законодавства однієї з Договірних держав. Цей інститут в основному служить для вирішення другого ситуації з перерахованих вище. Ряд угод обмежує податкову юрисдикцію договірних держав у відношенні як нерезидентів, так і резидентів. Узагальнення змісту угод дозволяє у спрощеному вигляді представити систему оподаткування в табл. 17.1. Схема 17.1 Шедула Держава резидентства Держава нерезидентство Для всіх категорій платників податків: ... прибуток (доходи) від міжнародних перевезень ... Дивіденди ... Відсотки ... роялті (доходи від використання інтелектуальної власності) доходи від відчуження та використання майна: рухомого ... нерухомого ... транспортних засобів, що використовуються в міжнародних перевезеннях ... майно: рухоме майно ... ... нерухоме майно ... транспортні засоби, що використовуються в міжнародних перевезеннях ... Для юридичних осіб та деяких колективних суб'єктів: прибуток від комерційної (підприємницької) діяльності: через постійне представництво ... не через постійне представництво ... Для фізичних осіб: доходи від незалежних особистих послуг ... ... доходи від роботи за наймом ... доходи артистів і спортсменів ... доходи директорів ... доходи від державної служби ... доходи у вигляді пенсій ... ... інші види доходів ... Як видно з таблиці, податкова юрисдикція держав обмежується по шедулярной системі, яка передбачає виділення певних частин одного і того ж об'єкта оподаткування і встановлення різних правил їх оподаткування. + + + + - + + - + + + + - - + - - + - - - - + - - + - + - + - + + + + - Одне з найважливіших правил угод полягає в тому , що перелік об'єктів оподаткування, які можуть обкладатися державою нерезидентство платника податків, є вичерпним. Це правило зазвичай міститься у статті «Інші доходи», яка встановлює, що доходи резидента, не згадані в інших статтях угоди, підлягають оподаткуванню тільки в державі його резидентства. Однією з найбільш важливих шедул для компаній-нерезидентів є прибуток від комерційної (підприємницької) діяльності. Міжнародні угоди встановлюють принципове правило, що прибуток компанії від комерційної діяльності в державі нерезидентство може підлягати оподаткуванню в ній тільки у випадку, якщо ця діяльність здійснюється через постійне представництво компанії в цій державі. За національним законодавством Російської Федерації прибуток іноземних юридичних осіб від комерційної діяльності кваліфікується як активні доходи і обкладається незалежно від отримання через постійне представництво або через нього (в цьому випадку може лише відрізнятися порядок сплати податку: за декларацією або у джерела виплати). Таким чином, зазначене правило податкових угод фактично вводить певний формальний ознака визначення територіальної характеристики активних доходів компаній-нерезидентів. Цей формальний ознака - наявність або відсутність постійного представництва (якщо компанія отримує активні доходи через постійне представництво в державі, то об'єкт оподаткування виникає на території цієї держави). Міжнародні угоди, як правило, встановлюють більш вузьке поняття постійного представництва в порівнянні з національним законодавством шляхом спеціальних застережень. У застереженнях визначаються конкретні види діяльності, які не призводять до утворення постійного представництва: будівництво об'єкта протягом певного часу (від 6 до 36 місяців); утримання постійного місця виключно з метою реклами, зберігання товарів і ін; інша діяльність, що носить підготовчий і допоміжний характер. Окремої уваги заслуговують шедули, пов'язані з міжнародними перевезеннями (повідомленням). З метою податкового права міжнародне перевезення - це будь-яка перевезення виключно між пунктами, розташованими на території різних держав. З точки зору національного законодавства діяльність нерезидента з міжнародного перевезення, як правило, кваліфікується як діяльність через постійне представництво. Міжнародні ж угоди встановлюють спеціальне регулювання. Причому необхідно мати на увазі, що оподаткування даного виду діяльності регулюється трьома видами міжнародних угод: - загальними угодами про уникнення подвійного оподаткування; - загальними угодами в галузі того чи іншого виду міжнародних перевезень (наприклад, Угода СРСР та Франції від 20 квітня 1973 про міжнародне автомобільне сполучення); - спеціальними угодами щодо усунення подвійного оподаткування міжнародних перевезень певним видом транспорту (наприклад, Угода СРСР з Ірландією від 17 грудня 1986 про усунення подвійного оподаткування авіатранспортних підприємств та їх службовців). Як правило, об'єкти оподаткування, що виникають у зв'язку з міжнародними перевезеннями (прибуток транспортних підприємств, доходи їх працівників, прибуток при відчуженні транспортних засобів, транспортні засоби як майно) підлягають оподаткуванню в державі резидентства транспортного підприємства. Однак деякі угоди встановлюють як обкладати не держава резидентства транспортного підприємства, а держава, в якій воно є національною особою, або держава, в якій розміщений її фактичний керівний орган. Деякі загальні транспортні угоди спрямовані не тільки на усунення багатократності оподаткування, а й на звільнення іноземних транспортних підприємств від низки територіальних податків. Наприклад, Угода СРСР з Бельгією від 29 листопада 1973 про міжнародне автомобільне сполучення (ст. 15) встановлює, що транспортні підприємства однієї Договірної Держави, які виконують перевезення на території іншої держави (тобто національні особи), звільняються від податків і зборів , пов'язаних з видачею дозволів, з використанням доріг, володінням або використанням автотранспортних засобів, а також від податків і зборів на доходи, одержувані від перевезень. Таким чином, бельгійські компанії, що здійснюють в Росії міжнародні автомобільні перевезення, має право претендувати на несплату податків, службовців джерелами утворення дорожніх фондів (податку на користувачів автомобільних доріг, податку з власників транспортних засобів, податку на придбання автотранспортних засобів). Інститут методів усунення багаторазового оподаткування в міжнародних угодах містить приблизно ті ж норми, що і національне законодавство держав. « Попередня |
||
| Наступна » | = Перейти до змісту підручника = | |
|
|
||
§ 1. Міжнародно-правове регулювання авторських прав. Багатосторонні конвенції в галузі авторського права |
||
|
||